Теоретические основы учета и аудита обязательств
Содержание
Введение 2
1. Теоретические основы учета и аудита обязательств 4
1.1 Сущность и элементы обязательств 4
1.2 Классификация обязательств 11
1.3 Аудит обязательств: понятие и виды 19
2. Учет, аудит и анализ обязательств в ТОО Мунай пром 27
2.1 Краткая характеристика предприятия 27
2.2 Учетная политика предприятия 30
3 Учет обязательств в ТОО Мунай пром 32
3.1 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками 32
3.2Анализ обязательств предприятия 37
3. Пути совершенствования учета, аудита и анализа обязательств ТОО Мунай пром 43
Заключение 48
Список использованной литературы 52
Приложение 1 53
Приложение 2 56
Приложение 3 59
Введение
Актуальность курсовой работы. В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития предприятий усиливаются роль и значение системы бухгалтерского учета.
Обязательства предприятия, которые возникают в ходе его текущей деятельности, составляют кредиторскую задолженность, т.е. совокупность финансовых обязательств перед кредиторами. Под кредиторской задолженностью понимается задолженность данной организации другим организациям и физическим лицам - кредиторам.
В деятельности предприятия возможна задолженность контрагентам - поставщикам и подрядчикам, работникам предприятия, бюджету, внебюджетным социальным фондам, дочерним, зависимым предприятиям, по полученным авансам и т.д. В первую очередь к кредиторской задолженности относят задолженность, которая возникает при расчетах с поставщиками.
В связи с переходом нашей страны от административно-командной системы управления экономикой к рыночным методам изменилась и резко возросла роль кредитов и займов. В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д.
Налоговые доходы составляют основу бюджета. Любая бухгалтерия, как сердце предприятия, особенно чувствительна к изменениям в налогах. От четкости или нечеткости налоговой системы непосредственно зависит планирование и прогнозирование деятельности предприятия, зависят взаиморасчеты с бюджетом, в правильности, быстроте и своевременности которых, последние заинтересованы не меньше самого государства. Различные налоги, обеспечивающие основные поступления в бюджеты различных уровней, имеют особенности начисления и уплаты, поэтому их необходимо рассматривать тщательно.
Поэтому, наряду с менеджментом, маркетингом, бухгалтерским учетом денежных средств и некоторыми другими направлениями расчетных операций, учет расчетов по налоговым обязательствам занимает одно из важнейших мест и является неотъемлемой частью деятельности бухгалтерской службы любого предприятия.
Целью курсовой работы является всесторонний анализ бухгалтерского учета обязательств организаций и на этой основе разработка практических рекомендаций по формированию и совершенствованию учета обязательств организаций в республике на макроуровне.
Предметом курсовой работы является совокупность организационно-экономических вопросов, связанных с теоретическими аспектами и практическими методами учета обязательств организаций.
Объектом курсовой работы является товарищество с ограниченной ответственностью Мунай пром.
Научная новизна курсовой работы заключается в анализе и обобщении теоретических и практических вопросов, связанных с учетов обязательств организаций, в разработке научно-обоснованных рекомендаций и предложений по совершенствованию учета обязательств организаций в Казахстане. В ходе исследования сформулированы новые положения, выводы и рекомендации, наиболее существенными из которых можно считать следующие:
углублены отдельные теоретические аспекты учета обязательств организаций, дано авторское определение понятия обязательства, учитывающее как экономические, так и юридические признаки данной экономической категории;
изучена и обобщена практика организации учета обязательств предприятия в развитых рыночных государствах мира и на этой основе определены перспективы использования ее результатов при проведении учета обязательств организаций в Республике Казахстан;
разработаны рекомендации по совершенствованию учета обязательств организаций в Республике Казахстан.
Практическая значимость курсовой работы состоит в том, что некоторые теоретические обобщения, выводы могут быть использованы для дальнейшей разработки и углубления бухгалтерского учета обязательств, нормативно-методических и инструктивных документов, уточнения и разработки научно-обоснованных рекомендаций и предложений по совершенствованию учета обязательств организаций в Казахстане.
Заключение содержит обобщающие выводы по проделанной работе.
1. Теоретические основы учета и аудита обязательств
1.1 Сущность и элементы обязательств
Понятие и основание возникновения обязательства, и его исполнение регулируются разделом III Обязательственное право Гражданского Кодекса Республики Казахстан, где предусматриваются исполнение обязательства надлежащим образом:
по частям;
третьим лицом;
сроки исполнения и т.д. [1].
Обязательство - обязанность лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, например, передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и др., либо воздержаться от определенного действия. При этом кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязательств.
Обязательство - существующая задолженность субъекта, возникающая из событий прошлых периодов, регулирование которой приведет к оттоку от субъекта ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Необходимо различать существующее и будущее обязательство (намерение).
Обязательство определяется следующими характерными признаками:
обязательство должно иметь место в настоящем и являться следствием прошлых фактов хозяйственной жизни, например, таких, как приобретение товаров или услуг, за которые организация несет ответственность;
обязательства выступают в качестве кредиторской задолженности, если они связаны с необходимостью будущих платежей с целью сохранения хозяйственных связей организации или в соответствии с нормальным ходом предпринимательской деятельности;
обязательство должно быть выполнено с неизбежностью, но это не означает, что оно должно получить точную оценку, так как будущие платежи носят вероятный характер;
срок выполнения обязательства должен быть определен, хотя точная дата может быть неизвестна. Он может быть продлен благодаря принятию новых обязательств или обязательство может быть аннулировано конвертацией в акции. Тем не менее, это не может влиять на квалификацию обязательства как кредиторской задолженности;
субъект, в отношении которого возникло долговое обязательство, должен быть идентифицируем как отдельное лицо или группа лиц [2, c.98].
В бухгалтерском учете термин обязательство трактует глава 3 Закона Республики Казахстан О бухгалтерском учете и финансовой отчетности: ...обязательство - существующая обязанность индивидуального предпринимателя или организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды [3].
Комментарий к Закону Республики Казахстан О бухгалтерском учете и финансовой отчетности рассматривает обязательство как ...существующую на отчетную дату реальную задолженность организации, погашение которой приведет уменьшению экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны.
Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы [4, c.43].
Таким образом, как и любые гражданские правоотношения, обязательства возникают на основе определенных юридических фактов, которые принято называть основаниями возникновения обязательств. В основе обязательственных правоотношений могут лежать самые разнообразные юридические факты. Вместе с тем среди всех возможных оснований возникновения обязательств законодательство особо выделяет договор (п. 2 ст. 307 ГК).
Основанием возникновения обязательств могут быть самые различные договоры. Так, Гражданский Кодекс Республики Казахстан предусматривает возможность заключения договоров купли-продажи, мены, дарения, ренты, аренды, найма жилого помещения, подряда, перевозки, страхования, поручения, комиссии, хранения, и т.д. Многие виды договоров предусмотрены и подзаконными нормативными актами, например, трудовой договор.
Следовательно, договор - наиболее часто встречающееся основание возникновения обязательства.
Налоговое законодательство в отношении обязательств имеет свои особенности, особенно в отношении сомнительных обязательств. Так, не оплаченные предприятием обязательства в течение трех лет по истечении этого срока признаются сомнительными долгами или обязательствами и их суммы включаются в совокупный годовой доход.
Под сомнительными обязательствами, согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан, понимаются долги, возникшие по приобретенным товарам, выполненным работам или полученным услугам, а также по начисленным суммам заработной платы своим работникам, но не выплаченным в течение трех лет [5].
Если признанные в свое время доходом сомнительные обязательства были выплачены, совокупный годовой доход подлежит уменьшению на сумму погашенного долга. Уменьшение совокупного годового дохода осуществляется в том отчетном периоде, в котором произошла выплата, и только в пределах суммы, ранее отнесенной на доходы.
Списание обязательства в налоговом учете не является основанием для списания в бухгалтерском учете, так как в последнем случае необходимо руководствоваться гражданским законодательством, где срок исковой давности установлен в три года. Срок исковой давности, несмотря на общий срок в три года, по гражданскому законодательству всегда будет больше, чем по налоговому законодательству. Это связано с тем, что в целях налогообложения отсчет срока давности возникает с момента образования долга. По гражданскому законодательству - с момента, когда лицо узнало о том, что его право нарушено, т.е., как правило, с даты, определенной как даты платежа. Например, приобретен товар 20 февраля, срок платежа установлен не позднее 20 марта. В налоговом учете срок обязательства начинает течь с 20 февраля, в целях применения срока исковой давности по гражданскому законодательству - с 20 марта текущего года.
В налоговом учете списание обязательства может произойти не только в результате истечения установленного срока, но и по другим обстоятельствам. Например, предприятие прощает долг другому предприятию, в этом случае возникает доход на сумму списанной с него задолженности. Доход возникает в рассматриваемом случае и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения.
Финансовым менеджментом обязательство определяется, как обязанность должника погасить свою задолженность. Погашение обязательства осуществляется способами:
оплатой денежными средствами;
передачей других активов;
предоставлением услуг;
замещением обязательства другим;
переводом обязательства в капитал (акции АО, вклад ТОО).
Возможны и другие средства урегулирования обязательств, такие, как отказ или утрата кредитором своих прав.
Существует также будущее обязательство, которое определяется решением руководства организации приобрести активы в будущем и не является причиной для появления настоящего обязательства [4, с.13].
Другими словами, обязательства - это результат прошлых сделок, осуществление которых ведет к появлению обязанности должника в пользу кредитора определенное действие [6, c.325].
Баланс, отображая связи между активами и пассивами предприятия, раскрывает обязательства как требования в отношении активов предприятия, возникающих перед третьими лицами в результате уже имевших место событий [6, с.335].
С сущностью обязательств и их роль в жизни предприятия тесно связано понятие платежеспособность.
Способность предприятия в полном объеме и в установленный срок отвечать по своим обязательствам называется платежеспособностью.
Следовательно, платежеспособность выступает сигнальным показателем, в котором проявляется финансовое состояние предприятия. Под платежеспособностью подразумевают его способность вовремя удовлетворять платежные требования поставщиков техники и материалов в соответствии с хозяйственными договорами, возвращать кредиты, производить оплату труда персонала, вносить платежи в бюджет.
Платежеспособность - это наличие у предприятия средств, достаточных для уплаты долгов по всем краткосрочным обязательствам и одновременно бесперебойного осуществления процесса производства и реализации продукции [8, c.162].
При этом для оценки платежеспособности в финансовых расчетах платежные обязательства предприятия разбиваются на три группы:
а) задолженность, сроки оплаты которой уже наступили;
б) задолженность, которую следует погасить в ближайшее время;
в) долгосрочная задолженность.
Признание предприятия неплатежеспособным не означает признание его несостоятельным, не влечет за собой наступления гражданско-правовой ответственности собственника. Это лишь зафиксированное соответствующими государственными органами состояние финансовой неустойчивости, направленное на обеспечение оперативного контроля за финансовым состоянием предприятия и заблаговременного осуществления мер по предупреждению несостоятельности, а также для стимулирования предприятия к самостоятельному выходу из кризисного состояния.
Элементы обязательств. Обязательству присущи те же элементы, что и любому гражданскому правоотношению. Они обладают, однако, определенными особенностями, отражающими специфику самих обязательств 8, с.98 .
Субъектами обязательства, как и всякого иного гражданского правоотношения, могут быть и граждане, и юридические лица. Но в отличие от других правоотношений управомоченный участник обязательства именуется кредитором, а обязанный - должником, причем, как уже говорилось, эти наименования выражают определенную их юридическую позицию именно как субъектов обязательственных правоотношений.
В некоторых обязательствах один из их участников становится только кредитором, а другой - только должником.
Например, в обязательстве по возмещению вреда функцию кредитора выполняет потерпевший, а функцию должника - лицо, причинившее вред.
Однако в подавляющем большинстве обязательственных правоотношений каждый из их участников выступает одновременно и в качестве кредитора, и в качестве должника. Возьмем, например, обязательство, возникающее из ведения чужих дел без поручения. Тот, кто вел чужие дела, имеет право на возмещение произведенных расходов, но обязан передать все выгоды заинтересованному лицу, которое, в свою очередь, имеет право на их получение, но обязано компенсировать все произведенные в его интересах расходы. Аналогичный характер носят обязательства, возникающие из договоров купли-продажи, имущественного найма, подряда и т. п. В таких обязательствах важно установить, в отношении какого именно объекта данное лицо следует считать кредитором или должником. Это необходимо потому, что в законе содержится ряд правил, относящихся к должникам либо распространяющихся на кредиторов, и, чтобы не ошибиться при их применении, нужно предварительно выяснить, в каком качестве относительно рассматриваемого объекта участник обязательства выступает. В таком договоре, как поставка, каждая из приведенных норм может быть применена и к поставщику, и к покупателю в зависимости от того, кто из них и в отношении какого именно объекта допустил просрочку 8, с.102 .
Юридическим объектом обязательства, как и всякого иного гражданского правоотношения, признается определенное поведение обязанного лица. Но в отличие от многих других правоотношений на первый план здесь выступают положительные действия, а чисто негативное поведение (воздержание от совершения каких-либо действий) может явиться лишь дополнением или следствием выполняемой должником активной функции. Кроме того, если оба участника обязательства выступают в качестве кредиторов и должников одновременно, налицо два юридических объекта - действия каждого участника, совершаемые им при выполнении функции должника.
Юридическое содержание обязательства, как и всякого иного гражданского правоотношения, образуют правомочия и обязанности его субъектов. Но в отличие от других правоотношений, правомочие здесь облекается в форму права требования, а обязанность - в форму долга.
С точки зрения материального содержания обязательство представляет собою имущественное отношение. В литературе предпринимались попытки доказать возможность установления обязательственного правоотношения неимущественного характера. В качестве примера приводилось заключение с адвокатом соглашения о бесплатной защите в судебном процессе с условием взыскания с него при неисполнении им принятой на себя обязанности либо заранее определенной неустойки, либо возмещения вызванных этим убытков. Но, не говоря уже о нежизненности подобных правоотношений их юридическая сила, а значит, самое существование всецело зависят от имущественного обеспечения (в форме неустойки или возможности взыскания причиненных убытков). Если бы его не было, не образовалось бы имущественное отношение и потому не возникло бы обязательство.
Среди элементов обязательства особое место занимает санкция. Термин санкция многозначен. В качестве структурного подразделения юридической нормы санкция определяет общие последствия, которые могут наступить, если норма будет кем-либо нарушена. В качестве элемента обязательства она должна основываться на юридической норме и соответствовать ей, воплощаясь уже в конкретных мерах, применяемых к нарушителю обязательства. Меры, охраняющие всякое обязательство, состоят в том, что, если должник не выполняет своей обязанности добровольно, кредитор вправе добиваться ее исполнения в принудительном порядке. Охрана обязательства может опираться и на другие меры принуждения.
Принудительные меры, охраняющие обязательство на случай его нарушения, называются санкцией в обязательстве.
Хотя определенные принудительные меры охраняют от возможных нарушений любые гражданские правоотношения, санкция в качестве особого элемента специально выделяется только в обязательственных правоотношениях. И это вполне объяснимо. Обязательство сопряжено не только с обязанностью соблюдать право другого лица, а с долгом, исполняемым при помощи активных, положительных действий. Чтобы побудить к таким действиям, если обязанный не совершает их добровольно, нужно иметь возможность в необходимых случаях прибегнуть к мерам, которые не только устраняют последствия уже допущенного нарушения, но одновременно понуждают к исполнению самого обязательства. Обусловленная этим специфика принудительных мер, охраняющих обязательственные правоотношения, и отражена в присвоенном.
Бесплатное ведение защиты широко применяется в советском уголовном процессе, но в порядке назначения адвоката коллегией, а не на основе договора, заключаемого между адвокатом и Клиентом. И подобно тому, как право есть ничто без аппарата, способного принуждать к соблюдению норм права, так и обязательство утрачивает силу, перестает быть обязательством, лишь только оно лишается обеспечивающей его санкции.
Непосредственным способом приведения в действие санкции, обеспечивающей исполнение обязательства, является гражданский иск. Но с истечением давности право на иск погашается, а значит, в тот же самый момент обязательство утрачивает свойственную ему санкцию. Поскольку же без санкции обязательство существовать не может, надлежит прийти к выводу, что оно прекращается фактом истечения исковой давности. Правда, не всегда дело ограничивается одним лишь прекращением обязательства. Так, если в отношениях между социалистическими организациями хотя бы одна из сторон - госорган, то в соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций взамен прекратившегося в связи с истечением давности обязательства возникает обязанность должника внести задолженность в доход государственного бюджета. Но какие бы новые правовые явления, ни влек за собой факт истечения давности и какие бы прежние юридические последствия, ни сохранялись после его наступления, раз давность истекла, значит, данное обязательство утратило санкцию, а это равносильно его прекращению 8, с.105 .
Таким образом, посредством обязательств, предприниматель, рационально организовывая свое дело, снабжает его всем необходимым, реализует свой товар и исполняет возникшие вследствие этого обязанности перед другими лицами.
Необходимость управления обязательствами хозяйствующего субъекта обусловлена тем, что, составляя значительную долю текущих пассивов предприятия, изменения в динамике и составе обязательств заметно сказываются на показателях платежеспособности и ликвидности предприятия.
Следовательно, термин обязательство хозяйствующего субъекта можно рассматривать как с позиции гражданских правоотношений, так и с позиции налогового законодательства, и с позиций экономической и бухгалтерской науки, причем трактовка данного термина в разных научных сферах взаимно переплетается и связывается множеством факторов.
1.2 Классификация обязательств
Система обязательств предполагает не только их единство, но и дифференциацию на основе правильно избранного классификационного критерия. В качестве такого критерия могут служить свойства обязательств, которые позволяют классифицировать обязательства и расположить их по строго определенной системе.
В зависимости от основания возникновения все обязательства делятся на два типа:
договорные;
внедоговорные обязательства.
Договорные обязательства возникают на основе заключенного договора, а внедоговорные обязательства предполагают в качестве своего основания другие юридические факты.
Входящие в отдельные группы обязательства наряду с объединяющими их общими признаками характеризуются определенными различиями, предполагающими их последующую классификацию. В зависимости от экономического содержания в пределах одной и той же группы различаются отдельные виды обязательств.
Относительно обязательств можно сказать, что они классифицируются, в первую очередь, по срочности погашения, а затем группируются по субъектам, т.е. перед собственниками и третьими лицами (банками, кредиторами и др.). Это деление имеет важное значение [6, с.325].
Так, международными стандартами финансовой отчетности и Типовым планом счетов обязательства подразделены на следующие виды:
долгосрочные обязательства (кредиты, отсроченные налоги);
текущие обязательства, подлежащие погашению в течение одного года после отчетной даты обязательства.
В соответствии с темой курсовой работы рассмотрим более подробно классификацию видов текущих обязательств хозяйствующего субъекта.
Для целей бухгалтерского учета в составе текущих обязательств хозяйствующего субъекта выделяются следующие виды обязательств:
краткосрочные финансовые обязательства;
обязательства по налогам;
обязательства по другим обязательным и добровольным платежам;
краткосрочная кредиторская задолженность, включающая в себя задолженность:
перед поставщиками и заказчиками за поставленные материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги;
перед дочерними, ассоциированными и совместными организациями;
перед филиалами и структурными подразделениями;
перед работниками по оплате труда (начисленная, но не выплаченная заработная плата);
по аренде;
текущую часть долгосрочной кредиторской задолженности;
по вознаграждениям к выплате по полученным займам, выданным векселям, эмитированным ценным бумагам и договорам доверительного управления;
прочую краткосрочную кредиторскую задолженность.
краткосрочные оценочные обязательства;
учет займов банка и внебанковских учреждений;
учет доходов будущих периодов;
прочие краткосрочные обязательства [9, c.212].
Таким образом, к краткосрочным обязательствам предприятия относятся все формы привлеченного заемного капитала со сроком его использования до одного года. Основными формами этих обязательств являются краткосрочные кредиты банков и краткосрочные заемные средства (как предусмотренные к погашению в предстоящем периоде, так и не погашенные в предусмотренный срок), различные формы кредиторской задолженности торгового предприятия (по товарам, работам и услугам; по выданным векселям; по полученным авансам; по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами; по оплате труда; с дочерними предприятиями; с другими кредиторами) и другие краткосрочные обязательства.
Раскроем вышеперечисленные категории.
. Финансовые обязательства являются частью финансовых отношений, связанных с движением денежных средств и основаны на передаче предприятиям финансовых ресурсов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
Финансовые обязательства предприятия перед банками и другими кредитными организациями состоят в возврате полученных кредитов и процентов за пользование ими, а также в оплате банковских услуг.
В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Банковские кредиты делятся на кредиты краткосрочные и долгосрочные.
Значение кредитов и займов, как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которая использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества. Это деление определяется сроком, в течение которого предприятие должно полностью возвратить полученную в банке ссуду.
Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.
Предоставление кредитов осуществляется банками, имеющими официальный статус, определяемый решением Национального Банка на открытие и наличием лицензии на проведение банковских операций.
Банковские кредиты предоставляются на коммерческой, договорной основе, на условиях срочности, возвратности, платности. Возвратность кредитов может обеспечиваться неустойкой, штрафом, пеней, залогом, гарантией, поручительством и другими способами, предусмотренными законодательством или договором.
Согласно ст. 293, 294 Гражданского кодекса Республики Казахстан неустойкой, штрафом, пеней признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
Наиболее распространенной формой обеспечения обязательств должника по кредитному договору является залог. В соответствии со ст. 299 Гражданского кодекса Республики Казахстан залогом признается такой способ обеспечения исполнения обязательства, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодатель), за изъятиями, установленными Гражданским кодексом РК. [1]
Предметом залога может быть любое имущество, в т.ч. вещи и имущественные права. Деньги, являющиеся предметом залога, должны быть размещены в банке. Залог ценных бумаг акционерных обществ (в т.ч. банков), других лиц осуществляется с учетом законодательства о ценных бумагах.
Выдача кредитов производится банками в пределах, имеющихся у них кредитных ресурсов. Выдача ссуд производится банком при отсутствии просроченной задолженности по ранее выданным ссудам. Для получения кредита предприятие обращается в банк с обоснованным письменным ходатайством (заявка на кредит), в котором указывается целевое назначение и сумма кредита, срок использования, сроки погашения, а также краткая характеристика кредитуемого мероприятия и экономический эффект от его осуществления.
Кредиты предоставляются только кредитоспособным предприятиям. Под кредитоспособностью понимается способность предприятия полностью и в срок рассчитываться по своим долговым обязательствам.
. Обязательства по налогам и другим, обязательным и добровольным платежам. Налоговые обязательства предприятия возникают в регламентированных отношениях с бюджетом Республики Казахстан.
Налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с Налоговым Кодексом.
Налоговый Кодекс является единым законодательным актом, устанавливающим налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи в республиканский и местные бюджеты; регулирует все налоговые отношения в Республике Казахстан, за исключением вопросов таможенных пошлин, сборов и платежей, регулируемых законодательством Республики Казахстан. Налоговый Кодекс определяет полный перечень налогов, порядок их исчисления, объекты налогообложения, плательщиков по основным видам налогов.
Право вводить налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи и отчисления или отменять их принадлежит Законодательным органам Республики Казахстан. Это право реализуется исключительно через внесение изменений и дополнений в Налоговый Кодекс.
В соответствии с Постановлением Президента Республики Казахстан от 6 октября 1993 года № 1362 "О системе классификации и кодирования налогоплательщиков" введена система регистрационных номеров налогоплательщика (РНН). Система РНН позволяет упорядочить учет налогоплательщиков, а также поступление налогов и других обязательных платежей в бюджет. РНН присваивается налогоплательщику при возникновении налоговых обязательств [10, с.452].
Предприятие становится налогоплательщиком с момента государственной регистрации. Это означает, что оно должно уплачивать в бюджет и во внебюджетные фонды налоги, акцизы, сборы и иные обязательные платежи. Нарушение этой обязанности влечет административную ответственность для предприятия и его руководителя в виде штрафов. Кроме того, казахстанским уголовным законодательством установлено наказание за различные виды налоговых преступлений.
. Под кредиторской задолженностью понимается задолженность данной организации другим организациям и физическим лицам - кредиторам. Так, кредиторская задолженность может возникнуть, если материалы в организацию поступают раньше, чем она их оплатила.
Кредиторская задолженность рассматривается по:
расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
поставщикам по расчетным документам, не оплаченным в срок;
расчетам в порядке зачета взаимных требований;
выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и просроченным платежам.
К задолженности по авансам полученным относят суммы полученных от сторонних организаций авансовых платежей по предстоящим расчетам на основе заключенных договоров. По статье прочие обязательства учитываются все остальные виды кредиторской задолженности по расчетами с контрагентами организации.
К кредиторской задолженности участникам по выплате доходов относится сумма долговых обязательств организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям и облигациям. Данные группировки кредиторской задолженности используются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Текущая деятельность предприятия представляет собой непрерывное движение ценностей, а также возникновение и исполнение взаимных обязательств, связывающих данное предприятие с контрагентами, бюджетом, работниками, собственниками. Основной удельный вес в подобных обязательствах составляют расчеты с внешними по отношению к предприятию лицами - дебиторами и кредиторами - за поставленную продукцию. Исходя из здравого смысла понятно, что получение денежных средств во временное пользование, особенно если это делается бесплатно, более предпочтительно по сравнению с отвлечением собственных средств, т.е. кредиторская задолженность в известном смысле лучше, чем дебиторская.
Рисунок 1 - Виды расчетов между организациями. Примечание - составлен на основе источника 6, с.298
Аналитические процедуры, имеющие отношение к управлению кредиторской задолженностью, входят, в основном, в систему внутрифирменного финансового анализа и управленческого контроля. Можно выделить следующие узловые моменты, требующие аналитического обоснования:
выбор поставщика (в данном случае должны приниматься во внимание: солидность поставщика, возможность установления долгосрочных отношений, вариабельность в установлении финансово-расчетных отношений, наличие различных схем поставки сырья и материалов, средняя продолжительность поставки и т.п.);
контроль своевременности расчетов (как правило, превышение предельного срока оплаты поставленного сырья и материалов приводит к штрафным санкциям);
выбор момента расчета с конкретным кредитором в конкретной ситуации (в подавляющем большинстве случаев поставщики сырья, естественным образом заинтересованные в ускорении оплаты, предлагают скидку с отпускной цены при условии относительно быстрой оплаты; таким образом, перед предприятием возникает дилемма - воспользоваться скидкой или получить дополнительный источник финансирования).
К поставщикам относятся предприятия, поставляющие материалы, товары, оказывающие услугиработы, а к подрядчикам - предприятия, проводящие строительные работы. Расчеты с ними осуществляются обычно после отгрузки материалов, товаров и т.д., либо одновременно с совершением этих операций. Форма расчетов устанавливается в договоре (контракте) или соглашении.
Таким образом, расчеты с поставщиками и покупателями неизбежно ведут к образованию краткосрочной кредиторской задолженности. Эта задолженность обусловлена несовпадением по времени даты оплаты и даты отпуска или получения товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Также в составе краткосрочной кредиторской задолженности большой удельный вес имеет краткосрочная кредиторская задолженность по оплате труда.
Работодатель, в соответствии с законодательством, обязан оплачивать труд работника в соответствии с количеством и качеством, сложностью выполняемой работы, согласно индивидуальным трудовым или коллективным трудовым договорам [11, с.152].
Согласно МСФО 19 Вознаграждения работникам от 01 января 2011 года устанавливает, что выполнение работником трудовых обязанностей (понимаемых, как услуга работника компании) за будущее вознаграждение обязывает компанию начислить обязательство [12, с.222].
Таким образом, обязательство работодателя по заработной плате возникает после начисления заработной платы.
В совокупности начисляемой заработной платы на предприятии может быть основная и дополнительная заработная плата, а также выплаты стимулирующего характера.
Основная заработная плата на предприятиях начисляется в соответствии со сдельными расценками, тарифными ставками, окладами. К дополнительной оплате относятся выплаты за непроработанное время: отпуска, перерывы в работе кормящих матерей, подростков, на выполнение общественных обязанностей, а также выходное пособие при увольнении, при нетрудоспособности и т.д. Также для усиления материальной заинтересованности работников в повышении эффективности производства и качества работы на предприятии могут присутствовать выплаты стимулирующего характера.
Основанием для начисления заработной платы служит документация кадрового учета (учета личного состава) и учета рабочего времени, а также приказы о премировании и прочие документы.
Если в составе пассивов баланса предприятия присутствует такой показатель, как краткосрочная задолженность по оплате труда, это значит, что заработная плата персоналу была начислена, но по каким-либо причинам не была выплачена.
В Республике Казахстан сняты существовавшие ранее максимальные размеры заработной платы и установлен запрет на какое бы то ни было понижение размеров оплаты труда в зависимости от пола, возраста, расы, национальной принадлежности и т.п. Размер заработной платы устанавливается работодателем самостоятельно и не может быть ниже установленного законодательством Республики Казахстан минимального размера заработной платы. В 2011 году установленный минимальный размер заработной платы составлял до 1 июля 2011 года - 15515 тенге, с 1 июля 2011 года - 16999 тенге.
Также государство законодательно регулирует срок исполнения обязательства по заработной плате. Согласно Трудовому Кодексу, заработная плата работникам организаций выплачивается не реже одного раза в месяц в сроки, установленные коллективным договором. На усмотрение администрации может применяться как авансовый, так и безавансовый порядок расчета по заработной плате за первую половину месяца [11, с.163].
. Обязательства хозяйствующего субъекта по аренде могут, возникнут в результате заключения договора аренды.
Арендные сделки являются самыми распространенными среди других финансово-хозяйственных операций. При этом сторонами арендных отношений могут выступать как физические, так и юридические лица.
Формы аренды и условия арендного договора влияют на отражение операций в учете. В зависимости от срока аренды различают текущую и финансируемую аренду.
Финансовая (финансируемая) аренда предусматривает переход к арендатору рисков и имуществ, связанных с владением объектов аренды. При оперативной аренде риски преимущества (возможность получения прибылей в течение срока аренды) остаются у арендодателя.
Текущая аренда подразумевает временное владение арендатором имуществом.
Договор аренды является двусторонней сделкой, что определяет взаимные права и обязанности сторон. В соответствии с гражданским законодательством, договор аренды является возмездным. Арендодатель (по гражданскому законодательству - займодатель) предоставляет имущество в аренду на условиях платы за его пользование в порядке, сроки и в форме, установленные договором. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, сроки и форма, обычно применяемые при найме аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. [1, с.488]
Арендные обязательства - общая сумма, подлежащая уплате по договору аренды.
. Краткосрочные вознаграждения к выплате - это обязательства хозяйствующего субъекта оплачивать начисленные вознаграждения к оплате по полученным займам, выданным векселям, эмитированным ценным бумагам и договорам доверительного управления.
Такие виды обязательств могут возникнуть у хозяйствующего субъекта в результате заключения договоров банковского займа.
Таким образом, были рассмотрены все виды и принципы обязательств организаций. Классификация обязательств по отдельным видам имеет место тогда, когда в рамках одного и того же вида обязательств специфические особенности приобретает форма их выражения. Например, в рамках текущих (краткосрочных) обязательств хозяйствующего субъекта представлены различные по форме выражения обязательства, как то: обязательства по займам, оплате труда, налогам и платежам, расчетам с поставщиками и подрядчиками.
1.3 Аудит обязательств: понятие и виды
Термин аудит происходит от латинского audit - слушание. Аудит относится к числу функциональных экономических наук, которая тесно связана с экономической теорией и практикой рыночных отношений. Аудит является прикладной наукой т.к. обеспечивает практическую полезность и экономическую эффективность деятельности людей.
Аудит - независимая проверка и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, и установление ее достоверности, а также оказание консультационных и других аудиторских услуг по вопросам интересующих клиентов. Аудит прошел следующие 3 стадии эволюции: подтверждающая, системно-ориентированная, аудит, базирующийся на риске. С переходом Республики Казахстан на рыночные отношения возникла потребность в подтверждении информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности организаций и соблюдении ими законодательства независимыми экспертами, имеющими соответствующую подготовку, квалификацию и опыт. Такими специалистами стали аудиторы 21, с.68 .
Согласно статье 2 п. 1 Закона РК Об аудиторской деятельности от 20.11.1998 г. №304-1 аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита финансовой отчетности. Аудит представляет собой проверку финансовой отчетности юридических лиц (аудируемых субъектов) с целью выражения независимого мнения о достоверности и объективности составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями, установленными законодательством РК (статья 4 п. 1 закона РК Об аудиторской деятельности).
Аудитором является физическое лицо, аттестованное Квалификационной комиссией и получившее свидетельство о присвоении квалификации аудитор. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве индивидуального предпринимателя.
Аудиторская организация - коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности (аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг). Согласно статье 6 Закона Об аудиторской деятельности аудиторская фирма может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением народного АО, производственного кооператива и государственного предприятия. Иностранные аудиторские организации могут осуществлять аудиторскую деятельность в Казахстане только путем образования аудиторских организаций-резидентов РК. Резидентами РК, согласно налоговому кодексу, признаются юридические лица, органы управления которых находятся в Республике Казахстан.
В составе аудиторской организации должно быть не менее 3 аудиторов, и не менее 51% уставного капитала аудиторской организации должно принадлежать аудиторам. Руководителем аудиторской организации может быть только лицо, имеющее квалификационное свидетельство аудитора.
Принципы аудита:
научность;
системность;
целостность и комплектность;
объективность;
честность;
независимость;
профессионализм и мастерство;
компетентность;
конфиденциальность;
оперативность;
конкретность.
Существенность в аудите - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.
Аудиторский контроль отличается от других форм финансово-экономического контроля (ревизий, проверок государственных органов и прочих лиц, отличных от аудиторов) по таким параметрам, как цели и задачи; ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
Введение 2
1. Теоретические основы учета и аудита обязательств 4
1.1 Сущность и элементы обязательств 4
1.2 Классификация обязательств 11
1.3 Аудит обязательств: понятие и виды 19
2. Учет, аудит и анализ обязательств в ТОО Мунай пром 27
2.1 Краткая характеристика предприятия 27
2.2 Учетная политика предприятия 30
3 Учет обязательств в ТОО Мунай пром 32
3.1 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками 32
3.2Анализ обязательств предприятия 37
3. Пути совершенствования учета, аудита и анализа обязательств ТОО Мунай пром 43
Заключение 48
Список использованной литературы 52
Приложение 1 53
Приложение 2 56
Приложение 3 59
Введение
Актуальность курсовой работы. В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития предприятий усиливаются роль и значение системы бухгалтерского учета.
Обязательства предприятия, которые возникают в ходе его текущей деятельности, составляют кредиторскую задолженность, т.е. совокупность финансовых обязательств перед кредиторами. Под кредиторской задолженностью понимается задолженность данной организации другим организациям и физическим лицам - кредиторам.
В деятельности предприятия возможна задолженность контрагентам - поставщикам и подрядчикам, работникам предприятия, бюджету, внебюджетным социальным фондам, дочерним, зависимым предприятиям, по полученным авансам и т.д. В первую очередь к кредиторской задолженности относят задолженность, которая возникает при расчетах с поставщиками.
В связи с переходом нашей страны от административно-командной системы управления экономикой к рыночным методам изменилась и резко возросла роль кредитов и займов. В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д.
Налоговые доходы составляют основу бюджета. Любая бухгалтерия, как сердце предприятия, особенно чувствительна к изменениям в налогах. От четкости или нечеткости налоговой системы непосредственно зависит планирование и прогнозирование деятельности предприятия, зависят взаиморасчеты с бюджетом, в правильности, быстроте и своевременности которых, последние заинтересованы не меньше самого государства. Различные налоги, обеспечивающие основные поступления в бюджеты различных уровней, имеют особенности начисления и уплаты, поэтому их необходимо рассматривать тщательно.
Поэтому, наряду с менеджментом, маркетингом, бухгалтерским учетом денежных средств и некоторыми другими направлениями расчетных операций, учет расчетов по налоговым обязательствам занимает одно из важнейших мест и является неотъемлемой частью деятельности бухгалтерской службы любого предприятия.
Целью курсовой работы является всесторонний анализ бухгалтерского учета обязательств организаций и на этой основе разработка практических рекомендаций по формированию и совершенствованию учета обязательств организаций в республике на макроуровне.
Предметом курсовой работы является совокупность организационно-экономических вопросов, связанных с теоретическими аспектами и практическими методами учета обязательств организаций.
Объектом курсовой работы является товарищество с ограниченной ответственностью Мунай пром.
Научная новизна курсовой работы заключается в анализе и обобщении теоретических и практических вопросов, связанных с учетов обязательств организаций, в разработке научно-обоснованных рекомендаций и предложений по совершенствованию учета обязательств организаций в Казахстане. В ходе исследования сформулированы новые положения, выводы и рекомендации, наиболее существенными из которых можно считать следующие:
углублены отдельные теоретические аспекты учета обязательств организаций, дано авторское определение понятия обязательства, учитывающее как экономические, так и юридические признаки данной экономической категории;
изучена и обобщена практика организации учета обязательств предприятия в развитых рыночных государствах мира и на этой основе определены перспективы использования ее результатов при проведении учета обязательств организаций в Республике Казахстан;
разработаны рекомендации по совершенствованию учета обязательств организаций в Республике Казахстан.
Практическая значимость курсовой работы состоит в том, что некоторые теоретические обобщения, выводы могут быть использованы для дальнейшей разработки и углубления бухгалтерского учета обязательств, нормативно-методических и инструктивных документов, уточнения и разработки научно-обоснованных рекомендаций и предложений по совершенствованию учета обязательств организаций в Казахстане.
Заключение содержит обобщающие выводы по проделанной работе.
1. Теоретические основы учета и аудита обязательств
1.1 Сущность и элементы обязательств
Понятие и основание возникновения обязательства, и его исполнение регулируются разделом III Обязательственное право Гражданского Кодекса Республики Казахстан, где предусматриваются исполнение обязательства надлежащим образом:
по частям;
третьим лицом;
сроки исполнения и т.д. [1].
Обязательство - обязанность лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, например, передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и др., либо воздержаться от определенного действия. При этом кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязательств.
Обязательство - существующая задолженность субъекта, возникающая из событий прошлых периодов, регулирование которой приведет к оттоку от субъекта ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Необходимо различать существующее и будущее обязательство (намерение).
Обязательство определяется следующими характерными признаками:
обязательство должно иметь место в настоящем и являться следствием прошлых фактов хозяйственной жизни, например, таких, как приобретение товаров или услуг, за которые организация несет ответственность;
обязательства выступают в качестве кредиторской задолженности, если они связаны с необходимостью будущих платежей с целью сохранения хозяйственных связей организации или в соответствии с нормальным ходом предпринимательской деятельности;
обязательство должно быть выполнено с неизбежностью, но это не означает, что оно должно получить точную оценку, так как будущие платежи носят вероятный характер;
срок выполнения обязательства должен быть определен, хотя точная дата может быть неизвестна. Он может быть продлен благодаря принятию новых обязательств или обязательство может быть аннулировано конвертацией в акции. Тем не менее, это не может влиять на квалификацию обязательства как кредиторской задолженности;
субъект, в отношении которого возникло долговое обязательство, должен быть идентифицируем как отдельное лицо или группа лиц [2, c.98].
В бухгалтерском учете термин обязательство трактует глава 3 Закона Республики Казахстан О бухгалтерском учете и финансовой отчетности: ...обязательство - существующая обязанность индивидуального предпринимателя или организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды [3].
Комментарий к Закону Республики Казахстан О бухгалтерском учете и финансовой отчетности рассматривает обязательство как ...существующую на отчетную дату реальную задолженность организации, погашение которой приведет уменьшению экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны.
Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы [4, c.43].
Таким образом, как и любые гражданские правоотношения, обязательства возникают на основе определенных юридических фактов, которые принято называть основаниями возникновения обязательств. В основе обязательственных правоотношений могут лежать самые разнообразные юридические факты. Вместе с тем среди всех возможных оснований возникновения обязательств законодательство особо выделяет договор (п. 2 ст. 307 ГК).
Основанием возникновения обязательств могут быть самые различные договоры. Так, Гражданский Кодекс Республики Казахстан предусматривает возможность заключения договоров купли-продажи, мены, дарения, ренты, аренды, найма жилого помещения, подряда, перевозки, страхования, поручения, комиссии, хранения, и т.д. Многие виды договоров предусмотрены и подзаконными нормативными актами, например, трудовой договор.
Следовательно, договор - наиболее часто встречающееся основание возникновения обязательства.
Налоговое законодательство в отношении обязательств имеет свои особенности, особенно в отношении сомнительных обязательств. Так, не оплаченные предприятием обязательства в течение трех лет по истечении этого срока признаются сомнительными долгами или обязательствами и их суммы включаются в совокупный годовой доход.
Под сомнительными обязательствами, согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан, понимаются долги, возникшие по приобретенным товарам, выполненным работам или полученным услугам, а также по начисленным суммам заработной платы своим работникам, но не выплаченным в течение трех лет [5].
Если признанные в свое время доходом сомнительные обязательства были выплачены, совокупный годовой доход подлежит уменьшению на сумму погашенного долга. Уменьшение совокупного годового дохода осуществляется в том отчетном периоде, в котором произошла выплата, и только в пределах суммы, ранее отнесенной на доходы.
Списание обязательства в налоговом учете не является основанием для списания в бухгалтерском учете, так как в последнем случае необходимо руководствоваться гражданским законодательством, где срок исковой давности установлен в три года. Срок исковой давности, несмотря на общий срок в три года, по гражданскому законодательству всегда будет больше, чем по налоговому законодательству. Это связано с тем, что в целях налогообложения отсчет срока давности возникает с момента образования долга. По гражданскому законодательству - с момента, когда лицо узнало о том, что его право нарушено, т.е., как правило, с даты, определенной как даты платежа. Например, приобретен товар 20 февраля, срок платежа установлен не позднее 20 марта. В налоговом учете срок обязательства начинает течь с 20 февраля, в целях применения срока исковой давности по гражданскому законодательству - с 20 марта текущего года.
В налоговом учете списание обязательства может произойти не только в результате истечения установленного срока, но и по другим обстоятельствам. Например, предприятие прощает долг другому предприятию, в этом случае возникает доход на сумму списанной с него задолженности. Доход возникает в рассматриваемом случае и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения.
Финансовым менеджментом обязательство определяется, как обязанность должника погасить свою задолженность. Погашение обязательства осуществляется способами:
оплатой денежными средствами;
передачей других активов;
предоставлением услуг;
замещением обязательства другим;
переводом обязательства в капитал (акции АО, вклад ТОО).
Возможны и другие средства урегулирования обязательств, такие, как отказ или утрата кредитором своих прав.
Существует также будущее обязательство, которое определяется решением руководства организации приобрести активы в будущем и не является причиной для появления настоящего обязательства [4, с.13].
Другими словами, обязательства - это результат прошлых сделок, осуществление которых ведет к появлению обязанности должника в пользу кредитора определенное действие [6, c.325].
Баланс, отображая связи между активами и пассивами предприятия, раскрывает обязательства как требования в отношении активов предприятия, возникающих перед третьими лицами в результате уже имевших место событий [6, с.335].
С сущностью обязательств и их роль в жизни предприятия тесно связано понятие платежеспособность.
Способность предприятия в полном объеме и в установленный срок отвечать по своим обязательствам называется платежеспособностью.
Следовательно, платежеспособность выступает сигнальным показателем, в котором проявляется финансовое состояние предприятия. Под платежеспособностью подразумевают его способность вовремя удовлетворять платежные требования поставщиков техники и материалов в соответствии с хозяйственными договорами, возвращать кредиты, производить оплату труда персонала, вносить платежи в бюджет.
Платежеспособность - это наличие у предприятия средств, достаточных для уплаты долгов по всем краткосрочным обязательствам и одновременно бесперебойного осуществления процесса производства и реализации продукции [8, c.162].
При этом для оценки платежеспособности в финансовых расчетах платежные обязательства предприятия разбиваются на три группы:
а) задолженность, сроки оплаты которой уже наступили;
б) задолженность, которую следует погасить в ближайшее время;
в) долгосрочная задолженность.
Признание предприятия неплатежеспособным не означает признание его несостоятельным, не влечет за собой наступления гражданско-правовой ответственности собственника. Это лишь зафиксированное соответствующими государственными органами состояние финансовой неустойчивости, направленное на обеспечение оперативного контроля за финансовым состоянием предприятия и заблаговременного осуществления мер по предупреждению несостоятельности, а также для стимулирования предприятия к самостоятельному выходу из кризисного состояния.
Элементы обязательств. Обязательству присущи те же элементы, что и любому гражданскому правоотношению. Они обладают, однако, определенными особенностями, отражающими специфику самих обязательств 8, с.98 .
Субъектами обязательства, как и всякого иного гражданского правоотношения, могут быть и граждане, и юридические лица. Но в отличие от других правоотношений управомоченный участник обязательства именуется кредитором, а обязанный - должником, причем, как уже говорилось, эти наименования выражают определенную их юридическую позицию именно как субъектов обязательственных правоотношений.
В некоторых обязательствах один из их участников становится только кредитором, а другой - только должником.
Например, в обязательстве по возмещению вреда функцию кредитора выполняет потерпевший, а функцию должника - лицо, причинившее вред.
Однако в подавляющем большинстве обязательственных правоотношений каждый из их участников выступает одновременно и в качестве кредитора, и в качестве должника. Возьмем, например, обязательство, возникающее из ведения чужих дел без поручения. Тот, кто вел чужие дела, имеет право на возмещение произведенных расходов, но обязан передать все выгоды заинтересованному лицу, которое, в свою очередь, имеет право на их получение, но обязано компенсировать все произведенные в его интересах расходы. Аналогичный характер носят обязательства, возникающие из договоров купли-продажи, имущественного найма, подряда и т. п. В таких обязательствах важно установить, в отношении какого именно объекта данное лицо следует считать кредитором или должником. Это необходимо потому, что в законе содержится ряд правил, относящихся к должникам либо распространяющихся на кредиторов, и, чтобы не ошибиться при их применении, нужно предварительно выяснить, в каком качестве относительно рассматриваемого объекта участник обязательства выступает. В таком договоре, как поставка, каждая из приведенных норм может быть применена и к поставщику, и к покупателю в зависимости от того, кто из них и в отношении какого именно объекта допустил просрочку 8, с.102 .
Юридическим объектом обязательства, как и всякого иного гражданского правоотношения, признается определенное поведение обязанного лица. Но в отличие от многих других правоотношений на первый план здесь выступают положительные действия, а чисто негативное поведение (воздержание от совершения каких-либо действий) может явиться лишь дополнением или следствием выполняемой должником активной функции. Кроме того, если оба участника обязательства выступают в качестве кредиторов и должников одновременно, налицо два юридических объекта - действия каждого участника, совершаемые им при выполнении функции должника.
Юридическое содержание обязательства, как и всякого иного гражданского правоотношения, образуют правомочия и обязанности его субъектов. Но в отличие от других правоотношений, правомочие здесь облекается в форму права требования, а обязанность - в форму долга.
С точки зрения материального содержания обязательство представляет собою имущественное отношение. В литературе предпринимались попытки доказать возможность установления обязательственного правоотношения неимущественного характера. В качестве примера приводилось заключение с адвокатом соглашения о бесплатной защите в судебном процессе с условием взыскания с него при неисполнении им принятой на себя обязанности либо заранее определенной неустойки, либо возмещения вызванных этим убытков. Но, не говоря уже о нежизненности подобных правоотношений их юридическая сила, а значит, самое существование всецело зависят от имущественного обеспечения (в форме неустойки или возможности взыскания причиненных убытков). Если бы его не было, не образовалось бы имущественное отношение и потому не возникло бы обязательство.
Среди элементов обязательства особое место занимает санкция. Термин санкция многозначен. В качестве структурного подразделения юридической нормы санкция определяет общие последствия, которые могут наступить, если норма будет кем-либо нарушена. В качестве элемента обязательства она должна основываться на юридической норме и соответствовать ей, воплощаясь уже в конкретных мерах, применяемых к нарушителю обязательства. Меры, охраняющие всякое обязательство, состоят в том, что, если должник не выполняет своей обязанности добровольно, кредитор вправе добиваться ее исполнения в принудительном порядке. Охрана обязательства может опираться и на другие меры принуждения.
Принудительные меры, охраняющие обязательство на случай его нарушения, называются санкцией в обязательстве.
Хотя определенные принудительные меры охраняют от возможных нарушений любые гражданские правоотношения, санкция в качестве особого элемента специально выделяется только в обязательственных правоотношениях. И это вполне объяснимо. Обязательство сопряжено не только с обязанностью соблюдать право другого лица, а с долгом, исполняемым при помощи активных, положительных действий. Чтобы побудить к таким действиям, если обязанный не совершает их добровольно, нужно иметь возможность в необходимых случаях прибегнуть к мерам, которые не только устраняют последствия уже допущенного нарушения, но одновременно понуждают к исполнению самого обязательства. Обусловленная этим специфика принудительных мер, охраняющих обязательственные правоотношения, и отражена в присвоенном.
Бесплатное ведение защиты широко применяется в советском уголовном процессе, но в порядке назначения адвоката коллегией, а не на основе договора, заключаемого между адвокатом и Клиентом. И подобно тому, как право есть ничто без аппарата, способного принуждать к соблюдению норм права, так и обязательство утрачивает силу, перестает быть обязательством, лишь только оно лишается обеспечивающей его санкции.
Непосредственным способом приведения в действие санкции, обеспечивающей исполнение обязательства, является гражданский иск. Но с истечением давности право на иск погашается, а значит, в тот же самый момент обязательство утрачивает свойственную ему санкцию. Поскольку же без санкции обязательство существовать не может, надлежит прийти к выводу, что оно прекращается фактом истечения исковой давности. Правда, не всегда дело ограничивается одним лишь прекращением обязательства. Так, если в отношениях между социалистическими организациями хотя бы одна из сторон - госорган, то в соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций взамен прекратившегося в связи с истечением давности обязательства возникает обязанность должника внести задолженность в доход государственного бюджета. Но какие бы новые правовые явления, ни влек за собой факт истечения давности и какие бы прежние юридические последствия, ни сохранялись после его наступления, раз давность истекла, значит, данное обязательство утратило санкцию, а это равносильно его прекращению 8, с.105 .
Таким образом, посредством обязательств, предприниматель, рационально организовывая свое дело, снабжает его всем необходимым, реализует свой товар и исполняет возникшие вследствие этого обязанности перед другими лицами.
Необходимость управления обязательствами хозяйствующего субъекта обусловлена тем, что, составляя значительную долю текущих пассивов предприятия, изменения в динамике и составе обязательств заметно сказываются на показателях платежеспособности и ликвидности предприятия.
Следовательно, термин обязательство хозяйствующего субъекта можно рассматривать как с позиции гражданских правоотношений, так и с позиции налогового законодательства, и с позиций экономической и бухгалтерской науки, причем трактовка данного термина в разных научных сферах взаимно переплетается и связывается множеством факторов.
1.2 Классификация обязательств
Система обязательств предполагает не только их единство, но и дифференциацию на основе правильно избранного классификационного критерия. В качестве такого критерия могут служить свойства обязательств, которые позволяют классифицировать обязательства и расположить их по строго определенной системе.
В зависимости от основания возникновения все обязательства делятся на два типа:
договорные;
внедоговорные обязательства.
Договорные обязательства возникают на основе заключенного договора, а внедоговорные обязательства предполагают в качестве своего основания другие юридические факты.
Входящие в отдельные группы обязательства наряду с объединяющими их общими признаками характеризуются определенными различиями, предполагающими их последующую классификацию. В зависимости от экономического содержания в пределах одной и той же группы различаются отдельные виды обязательств.
Относительно обязательств можно сказать, что они классифицируются, в первую очередь, по срочности погашения, а затем группируются по субъектам, т.е. перед собственниками и третьими лицами (банками, кредиторами и др.). Это деление имеет важное значение [6, с.325].
Так, международными стандартами финансовой отчетности и Типовым планом счетов обязательства подразделены на следующие виды:
долгосрочные обязательства (кредиты, отсроченные налоги);
текущие обязательства, подлежащие погашению в течение одного года после отчетной даты обязательства.
В соответствии с темой курсовой работы рассмотрим более подробно классификацию видов текущих обязательств хозяйствующего субъекта.
Для целей бухгалтерского учета в составе текущих обязательств хозяйствующего субъекта выделяются следующие виды обязательств:
краткосрочные финансовые обязательства;
обязательства по налогам;
обязательства по другим обязательным и добровольным платежам;
краткосрочная кредиторская задолженность, включающая в себя задолженность:
перед поставщиками и заказчиками за поставленные материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги;
перед дочерними, ассоциированными и совместными организациями;
перед филиалами и структурными подразделениями;
перед работниками по оплате труда (начисленная, но не выплаченная заработная плата);
по аренде;
текущую часть долгосрочной кредиторской задолженности;
по вознаграждениям к выплате по полученным займам, выданным векселям, эмитированным ценным бумагам и договорам доверительного управления;
прочую краткосрочную кредиторскую задолженность.
краткосрочные оценочные обязательства;
учет займов банка и внебанковских учреждений;
учет доходов будущих периодов;
прочие краткосрочные обязательства [9, c.212].
Таким образом, к краткосрочным обязательствам предприятия относятся все формы привлеченного заемного капитала со сроком его использования до одного года. Основными формами этих обязательств являются краткосрочные кредиты банков и краткосрочные заемные средства (как предусмотренные к погашению в предстоящем периоде, так и не погашенные в предусмотренный срок), различные формы кредиторской задолженности торгового предприятия (по товарам, работам и услугам; по выданным векселям; по полученным авансам; по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами; по оплате труда; с дочерними предприятиями; с другими кредиторами) и другие краткосрочные обязательства.
Раскроем вышеперечисленные категории.
. Финансовые обязательства являются частью финансовых отношений, связанных с движением денежных средств и основаны на передаче предприятиям финансовых ресурсов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
Финансовые обязательства предприятия перед банками и другими кредитными организациями состоят в возврате полученных кредитов и процентов за пользование ими, а также в оплате банковских услуг.
В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Банковские кредиты делятся на кредиты краткосрочные и долгосрочные.
Значение кредитов и займов, как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которая использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества. Это деление определяется сроком, в течение которого предприятие должно полностью возвратить полученную в банке ссуду.
Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.
Предоставление кредитов осуществляется банками, имеющими официальный статус, определяемый решением Национального Банка на открытие и наличием лицензии на проведение банковских операций.
Банковские кредиты предоставляются на коммерческой, договорной основе, на условиях срочности, возвратности, платности. Возвратность кредитов может обеспечиваться неустойкой, штрафом, пеней, залогом, гарантией, поручительством и другими способами, предусмотренными законодательством или договором.
Согласно ст. 293, 294 Гражданского кодекса Республики Казахстан неустойкой, штрафом, пеней признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
Наиболее распространенной формой обеспечения обязательств должника по кредитному договору является залог. В соответствии со ст. 299 Гражданского кодекса Республики Казахстан залогом признается такой способ обеспечения исполнения обязательства, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодатель), за изъятиями, установленными Гражданским кодексом РК. [1]
Предметом залога может быть любое имущество, в т.ч. вещи и имущественные права. Деньги, являющиеся предметом залога, должны быть размещены в банке. Залог ценных бумаг акционерных обществ (в т.ч. банков), других лиц осуществляется с учетом законодательства о ценных бумагах.
Выдача кредитов производится банками в пределах, имеющихся у них кредитных ресурсов. Выдача ссуд производится банком при отсутствии просроченной задолженности по ранее выданным ссудам. Для получения кредита предприятие обращается в банк с обоснованным письменным ходатайством (заявка на кредит), в котором указывается целевое назначение и сумма кредита, срок использования, сроки погашения, а также краткая характеристика кредитуемого мероприятия и экономический эффект от его осуществления.
Кредиты предоставляются только кредитоспособным предприятиям. Под кредитоспособностью понимается способность предприятия полностью и в срок рассчитываться по своим долговым обязательствам.
. Обязательства по налогам и другим, обязательным и добровольным платежам. Налоговые обязательства предприятия возникают в регламентированных отношениях с бюджетом Республики Казахстан.
Налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с Налоговым Кодексом.
Налоговый Кодекс является единым законодательным актом, устанавливающим налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи в республиканский и местные бюджеты; регулирует все налоговые отношения в Республике Казахстан, за исключением вопросов таможенных пошлин, сборов и платежей, регулируемых законодательством Республики Казахстан. Налоговый Кодекс определяет полный перечень налогов, порядок их исчисления, объекты налогообложения, плательщиков по основным видам налогов.
Право вводить налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи и отчисления или отменять их принадлежит Законодательным органам Республики Казахстан. Это право реализуется исключительно через внесение изменений и дополнений в Налоговый Кодекс.
В соответствии с Постановлением Президента Республики Казахстан от 6 октября 1993 года № 1362 "О системе классификации и кодирования налогоплательщиков" введена система регистрационных номеров налогоплательщика (РНН). Система РНН позволяет упорядочить учет налогоплательщиков, а также поступление налогов и других обязательных платежей в бюджет. РНН присваивается налогоплательщику при возникновении налоговых обязательств [10, с.452].
Предприятие становится налогоплательщиком с момента государственной регистрации. Это означает, что оно должно уплачивать в бюджет и во внебюджетные фонды налоги, акцизы, сборы и иные обязательные платежи. Нарушение этой обязанности влечет административную ответственность для предприятия и его руководителя в виде штрафов. Кроме того, казахстанским уголовным законодательством установлено наказание за различные виды налоговых преступлений.
. Под кредиторской задолженностью понимается задолженность данной организации другим организациям и физическим лицам - кредиторам. Так, кредиторская задолженность может возникнуть, если материалы в организацию поступают раньше, чем она их оплатила.
Кредиторская задолженность рассматривается по:
расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
поставщикам по расчетным документам, не оплаченным в срок;
расчетам в порядке зачета взаимных требований;
выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и просроченным платежам.
К задолженности по авансам полученным относят суммы полученных от сторонних организаций авансовых платежей по предстоящим расчетам на основе заключенных договоров. По статье прочие обязательства учитываются все остальные виды кредиторской задолженности по расчетами с контрагентами организации.
К кредиторской задолженности участникам по выплате доходов относится сумма долговых обязательств организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям и облигациям. Данные группировки кредиторской задолженности используются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Текущая деятельность предприятия представляет собой непрерывное движение ценностей, а также возникновение и исполнение взаимных обязательств, связывающих данное предприятие с контрагентами, бюджетом, работниками, собственниками. Основной удельный вес в подобных обязательствах составляют расчеты с внешними по отношению к предприятию лицами - дебиторами и кредиторами - за поставленную продукцию. Исходя из здравого смысла понятно, что получение денежных средств во временное пользование, особенно если это делается бесплатно, более предпочтительно по сравнению с отвлечением собственных средств, т.е. кредиторская задолженность в известном смысле лучше, чем дебиторская.
Рисунок 1 - Виды расчетов между организациями. Примечание - составлен на основе источника 6, с.298
Аналитические процедуры, имеющие отношение к управлению кредиторской задолженностью, входят, в основном, в систему внутрифирменного финансового анализа и управленческого контроля. Можно выделить следующие узловые моменты, требующие аналитического обоснования:
выбор поставщика (в данном случае должны приниматься во внимание: солидность поставщика, возможность установления долгосрочных отношений, вариабельность в установлении финансово-расчетных отношений, наличие различных схем поставки сырья и материалов, средняя продолжительность поставки и т.п.);
контроль своевременности расчетов (как правило, превышение предельного срока оплаты поставленного сырья и материалов приводит к штрафным санкциям);
выбор момента расчета с конкретным кредитором в конкретной ситуации (в подавляющем большинстве случаев поставщики сырья, естественным образом заинтересованные в ускорении оплаты, предлагают скидку с отпускной цены при условии относительно быстрой оплаты; таким образом, перед предприятием возникает дилемма - воспользоваться скидкой или получить дополнительный источник финансирования).
К поставщикам относятся предприятия, поставляющие материалы, товары, оказывающие услугиработы, а к подрядчикам - предприятия, проводящие строительные работы. Расчеты с ними осуществляются обычно после отгрузки материалов, товаров и т.д., либо одновременно с совершением этих операций. Форма расчетов устанавливается в договоре (контракте) или соглашении.
Таким образом, расчеты с поставщиками и покупателями неизбежно ведут к образованию краткосрочной кредиторской задолженности. Эта задолженность обусловлена несовпадением по времени даты оплаты и даты отпуска или получения товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Также в составе краткосрочной кредиторской задолженности большой удельный вес имеет краткосрочная кредиторская задолженность по оплате труда.
Работодатель, в соответствии с законодательством, обязан оплачивать труд работника в соответствии с количеством и качеством, сложностью выполняемой работы, согласно индивидуальным трудовым или коллективным трудовым договорам [11, с.152].
Согласно МСФО 19 Вознаграждения работникам от 01 января 2011 года устанавливает, что выполнение работником трудовых обязанностей (понимаемых, как услуга работника компании) за будущее вознаграждение обязывает компанию начислить обязательство [12, с.222].
Таким образом, обязательство работодателя по заработной плате возникает после начисления заработной платы.
В совокупности начисляемой заработной платы на предприятии может быть основная и дополнительная заработная плата, а также выплаты стимулирующего характера.
Основная заработная плата на предприятиях начисляется в соответствии со сдельными расценками, тарифными ставками, окладами. К дополнительной оплате относятся выплаты за непроработанное время: отпуска, перерывы в работе кормящих матерей, подростков, на выполнение общественных обязанностей, а также выходное пособие при увольнении, при нетрудоспособности и т.д. Также для усиления материальной заинтересованности работников в повышении эффективности производства и качества работы на предприятии могут присутствовать выплаты стимулирующего характера.
Основанием для начисления заработной платы служит документация кадрового учета (учета личного состава) и учета рабочего времени, а также приказы о премировании и прочие документы.
Если в составе пассивов баланса предприятия присутствует такой показатель, как краткосрочная задолженность по оплате труда, это значит, что заработная плата персоналу была начислена, но по каким-либо причинам не была выплачена.
В Республике Казахстан сняты существовавшие ранее максимальные размеры заработной платы и установлен запрет на какое бы то ни было понижение размеров оплаты труда в зависимости от пола, возраста, расы, национальной принадлежности и т.п. Размер заработной платы устанавливается работодателем самостоятельно и не может быть ниже установленного законодательством Республики Казахстан минимального размера заработной платы. В 2011 году установленный минимальный размер заработной платы составлял до 1 июля 2011 года - 15515 тенге, с 1 июля 2011 года - 16999 тенге.
Также государство законодательно регулирует срок исполнения обязательства по заработной плате. Согласно Трудовому Кодексу, заработная плата работникам организаций выплачивается не реже одного раза в месяц в сроки, установленные коллективным договором. На усмотрение администрации может применяться как авансовый, так и безавансовый порядок расчета по заработной плате за первую половину месяца [11, с.163].
. Обязательства хозяйствующего субъекта по аренде могут, возникнут в результате заключения договора аренды.
Арендные сделки являются самыми распространенными среди других финансово-хозяйственных операций. При этом сторонами арендных отношений могут выступать как физические, так и юридические лица.
Формы аренды и условия арендного договора влияют на отражение операций в учете. В зависимости от срока аренды различают текущую и финансируемую аренду.
Финансовая (финансируемая) аренда предусматривает переход к арендатору рисков и имуществ, связанных с владением объектов аренды. При оперативной аренде риски преимущества (возможность получения прибылей в течение срока аренды) остаются у арендодателя.
Текущая аренда подразумевает временное владение арендатором имуществом.
Договор аренды является двусторонней сделкой, что определяет взаимные права и обязанности сторон. В соответствии с гражданским законодательством, договор аренды является возмездным. Арендодатель (по гражданскому законодательству - займодатель) предоставляет имущество в аренду на условиях платы за его пользование в порядке, сроки и в форме, установленные договором. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, сроки и форма, обычно применяемые при найме аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. [1, с.488]
Арендные обязательства - общая сумма, подлежащая уплате по договору аренды.
. Краткосрочные вознаграждения к выплате - это обязательства хозяйствующего субъекта оплачивать начисленные вознаграждения к оплате по полученным займам, выданным векселям, эмитированным ценным бумагам и договорам доверительного управления.
Такие виды обязательств могут возникнуть у хозяйствующего субъекта в результате заключения договоров банковского займа.
Таким образом, были рассмотрены все виды и принципы обязательств организаций. Классификация обязательств по отдельным видам имеет место тогда, когда в рамках одного и того же вида обязательств специфические особенности приобретает форма их выражения. Например, в рамках текущих (краткосрочных) обязательств хозяйствующего субъекта представлены различные по форме выражения обязательства, как то: обязательства по займам, оплате труда, налогам и платежам, расчетам с поставщиками и подрядчиками.
1.3 Аудит обязательств: понятие и виды
Термин аудит происходит от латинского audit - слушание. Аудит относится к числу функциональных экономических наук, которая тесно связана с экономической теорией и практикой рыночных отношений. Аудит является прикладной наукой т.к. обеспечивает практическую полезность и экономическую эффективность деятельности людей.
Аудит - независимая проверка и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, и установление ее достоверности, а также оказание консультационных и других аудиторских услуг по вопросам интересующих клиентов. Аудит прошел следующие 3 стадии эволюции: подтверждающая, системно-ориентированная, аудит, базирующийся на риске. С переходом Республики Казахстан на рыночные отношения возникла потребность в подтверждении информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности организаций и соблюдении ими законодательства независимыми экспертами, имеющими соответствующую подготовку, квалификацию и опыт. Такими специалистами стали аудиторы 21, с.68 .
Согласно статье 2 п. 1 Закона РК Об аудиторской деятельности от 20.11.1998 г. №304-1 аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита финансовой отчетности. Аудит представляет собой проверку финансовой отчетности юридических лиц (аудируемых субъектов) с целью выражения независимого мнения о достоверности и объективности составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями, установленными законодательством РК (статья 4 п. 1 закона РК Об аудиторской деятельности).
Аудитором является физическое лицо, аттестованное Квалификационной комиссией и получившее свидетельство о присвоении квалификации аудитор. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве индивидуального предпринимателя.
Аудиторская организация - коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности (аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг). Согласно статье 6 Закона Об аудиторской деятельности аудиторская фирма может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением народного АО, производственного кооператива и государственного предприятия. Иностранные аудиторские организации могут осуществлять аудиторскую деятельность в Казахстане только путем образования аудиторских организаций-резидентов РК. Резидентами РК, согласно налоговому кодексу, признаются юридические лица, органы управления которых находятся в Республике Казахстан.
В составе аудиторской организации должно быть не менее 3 аудиторов, и не менее 51% уставного капитала аудиторской организации должно принадлежать аудиторам. Руководителем аудиторской организации может быть только лицо, имеющее квалификационное свидетельство аудитора.
Принципы аудита:
научность;
системность;
целостность и комплектность;
объективность;
честность;
независимость;
профессионализм и мастерство;
компетентность;
конфиденциальность;
оперативность;
конкретность.
Существенность в аудите - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.
Аудиторский контроль отличается от других форм финансово-экономического контроля (ревизий, проверок государственных органов и прочих лиц, отличных от аудиторов) по таким параметрам, как цели и задачи; ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
Похожие работы
Дисциплины
- Информатика
- Банковское дело
- Оценка бизнеса
- Бухгалтерское дело
- Валеология
- География
- Геология, Геофизика, Геодезия
- Религия
- Общая история
- Журналистика
- Таможенное дело
- История Казахстана
- Финансы
- Законодательство и Право, Криминалистика
- Маркетинг
- Культурология
- Медицина
- Менеджмент
- Нефть, Газ
- Искуство, музыка
- Педагогика
- Психология
- Страхование
- Налоги
- Политология
- Сертификация, стандартизация
- Социология, Демография
- Статистика
- Туризм
- Физика
- Философия
- Химия
- Делопроизводсто
- Экология, Охрана природы, Природопользование
- Экономика
- Литература
- Биология
- Мясо, молочно, вино-водочные продукты
- Земельный кадастр, Недвижимость
- Математика, Геометрия
- Государственное управление
- Архивное дело
- Полиграфия
- Горное дело
- Языковедение, Филология
- Исторические личности
- Автоматизация, Техника
- Экономическая география
- Международные отношения
- ОБЖ (Основы безопасности жизнедеятельности), Защита труда
