МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Мадиярова Э.С., Костырко Р.А., Козлова М.В., Джемпеисова Г.И., Нурмухаметов Н.Н.
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Учебник
Усть-Каменогорск
2020
УДК
ББК
Рецензенты: д.э.н., профессор Баталов Ю.В.
д.э.н., профессор Есенгельдин Б.С.
к.э.н., ассоциированный профессор Аманова Г.Д.
Рекомендовано Ученым Советом Восточно-Казахстанского государственного технического университета им. Д. Серикбаева, протокол № 11 от 29 апреля 2020 г.
Мадиярова Э.С., Костырко Р.А., Козлова М.В., Джемпеисова Г.И., Нурмухаметов Н.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. - Усть-Каменогорск: ВКГТУ, 2020. - 315 с.
ISBN
В учебном пособии рассмотрены роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности; состав финансовой отчетности по требованиям МСФО, порядок ее составления, ее качественные характеристики и основные элементы.
Изложены основные положения международных стандартов, касающиеся отражения в финансовой отчетности запасов, нематериальных активов, основных средств, аренды, резервов, выручки, затрат по займам, прибыли на акцию, отложенных налогов, финансовых инструментов, вознаграждения работникам и других статей. Информативно представлен материал, раскрывающий правила консолидации финансовой отчетности группы компаний.
Материал проиллюстрирован множеством практических примеров. Последовательность представления информации позволяет понять сущность МСФО, выработать практические навыки работы со стандартами.
Предназначено для студентов, магистрантов, докторантов и преподавателей экономических специальностей вузов, практикующих бухгалтеров и аудиторов, работников финансовых служб предприятий и организаций.
ББК
УДК
ISBN
Мадиярова Э.С., Костырко Р.А., Козлова М.В., Джемпеисова Г.И., Нурмухаметов Н.Н.
Восточно-Казахстанский государственный технический университет им. Д. Серикбаева, 2020
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
6
Глава 1.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ МСФО
7
1.1
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности и процесс принятия стандартов
7
1.2
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности
10
1.3
МСФО (IFRS) 13 Оценка справедливой стоимости
18
1.4
МСФО для малого и среднего бизнеса
24
1.5
МСБУ (IAS) 21 Влияние изменений обменных курсов валют
22
1.6
1.7
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
23
Глава 2.
УЧЕТ ДОХОДОВ
26
2.1
МСФО (IFRS) 15 Выручка по договорам с покупателями
26
2.2
Определение степени завершенности договора
32
2.3
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи (МСБУ (IAS) 20)
34
2.4
МСБУ (IAS) 2 Запасы
36
2.5
2.6
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
38
Глава 3.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, ОЦЕНКИ, ОШИБКИ, ПЕРВОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МСФО
41
3.1
МСБУ (IAS) 8 Учетная политика
41
3.2
МСБУ (IAS) 8 Изменения в бухгалтерских оценках
42
3.3
МСБУ (IAS) 8 Ошибки
43
3.4
3.5
МСФО (IFRS) 1 Первое применение МСФО
Тесты для самостоятельного решения
44
Глава 4.
УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
47
4.1
Основные средства - определение, первоначальное признание и последующие расходы МСБУ (IAS) 16
47
4.2
Последующая оценка основных средств МСБУ (IAS) 16
50
4.3
Затраты по займам МСБУ (IAS) 23
53
4.4
Обесценение активов МСБУ (IAS) 36
58
4.5
МСБУ (IAS) 40 Инвестиционная недвижимость
68
4.6
МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов
70
4.7
МСБУ (IAS) 41 Сельское хозяйство
72
4.8
4.9
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
77
Глава 5.
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
82
5.1
Первоначальное признание нематериальных активов МСБУ (IAS) 38
82
5.2
Самостоятельно созданные нематериальные активы
85
5.3
Последующая оценка
87
5.4
5.5
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
89
Глава 6.
НЕФИНАНСОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
91
6 .1
МСБУ (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы: признание и оценка
91
6.2
Практика применения МСБУ (IAS) 37 в конкретных обстоятельствах
94
6.3
Раскрытие информации по МСБУ (IAS) 37
98
6.4
МСБУ (IAS) 19 Вознаграждения работникам
99
6.5
6.6
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
105
Глава 7.
КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
107
7.1
МСФО (IFRS) 10. Консолидированная финансовая отчетность и понятие контроль
107
7.2
Методика консолидации баланса
111
7.3
МСБУ (IAS) 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия
123
7.4
МСФО (IFRS) 11 Совместная деятельность
126
7.5
МСФО (IFRS) 3 Объединение компаний и понятие гудвилла
129
7.6
Консолидированные отчеты о прибылях и убытках и о собственном капитале
136
7.7
7.8
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
154
Глава 8.
ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ
156
8.1
Сфера применения и общие положения МСБУ (IAS) 33
156
8.2
Базовая прибыль на акцию
156
8.3
8.4
Пониженная разводненная прибыль на акцию
Тесты для самостоятельного решения
158
Глава 9.
СТАНДАРТЫ О РАСКРЫТИИ И ПРЕДСТАВЛЕНИИ ИНФОРМАЦИИ
162
9.1
МСБУ (IAS) 1 Представление и раскрытие информации
162
9.2
МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты
164
9.3
МСБУ (IAS) 24 Раскрытие информации о связанных сторонах
168
9.4
МСБУ (IAS) 34 Промежуточная финансовая отчетность
171
9.5
МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, предназначенные для продажи
174
9.6
МСФО (IFRS) 5 Прекращенная деятельность
177
9.7
9.8
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
178
Глава 10.
СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
181
10.1
Общие положения МСБУ (IAS) 10
181
10.2
Признание и оценка
181
10.3
10.4
Раскрытие информации
Тесты для самостоятельного решения
182
Глава 11.
ПЛАТЕЖИ НА ОСНОВЕ АКЦИЙ МСФО (IFRS) 2
184
11.1
Суть проблемы МСФО (IFRS) 2
184
11.2
Первоначальное признание и последующая оценка
184
11.3
11.4
Отложенные налоги
Тесты для самостоятельного решения
188
Глава 12.
АРЕНДА
191
12.1
Виды аренды
191
12.2
Учет аренды
192
12.3
Продажа с обратной арендой
195
12.4
12.5
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
198
Глава 13.
НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ
200
13.1
Постановка проблемы отложенных налогов
200
13.2
Признание отложенных налоговых обязательств и активов
200
13.3
Резюме расчетной методики
202
13.4
Объединения компаний
211
13.5
13.6
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
217
Глава 14.
ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ
219
14.1
Стандарты, регулирующие учет финансовых инструментов, и классификация финансовых инструментов
219
14.2
Признание МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9
220
14.3
Последующая оценка финансовых инструментов МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9
221
14.4
Обесценение финансовых активов МСБУ (IAS) 39
224
14.5
Финансовые обязательства МСБУ (IFRS) 9
226
14.6
Хеджирование (МСБУ (IAS) 39)
229
14.7
14.8
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
232
СПИСОК РЕКОМЕНДОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
234
ВВЕДЕНИЕ
В условиях высоких финансовых рисков признание в каждой стране Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), понятных инвесторам, кредиторам, фондовым биржам и органам регулирования всех стран мира становится важным шагом для привлечения иностранных инвестиций, необходимых для развития многих сфер деятельности.
МСФО разрабатываются, начиная с 1973 года, и до настоящего времени находятся в процессе реформирования. Если вы держите в руках это учебное пособие, значит Вы серьезно задумались над будущим своей карьеры или Вам необходимо получить комплексные знания по Международным стандартам финансовой отчетности, так как Ваша компания уже не раз задумывалась над выходом на международные рынки или поиском заинтересованного иностранного инвестора.
В учебном пособии изложены основы, дающие понимание концепций и принципов МСФО и их применение. Оно ориентировано на бухгалтеров и аудиторов, специалистов финансовых департаментов, финансовых директоров, экономистов департаментов финансовой отчетности и всех тех, кто желает изучить Международные стандарты финансовой отчетности и подтвердить свои знания в данной сфере.
Структурно предлагаемое учебное пособие уделяет внимание изучению четырех основных направлений:
oo концептуальные основы МСФО;
oo представление информации и дополнительные раскрытия;
oo элементы финансовой отчетности;
oo подготовка внешней финансовой отчетности объединенных компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.
После изучения курса обучающиеся смогут:
oo оперировать понятиями и категориями МСФО;
oo принимать профессиональные решения в процессе выбора оптимальных вариантов методики бухгалтерского учета и составления отчетности;
oo составлять финансовую отчетность групп;
oo составлять финансовую отчетность отдельных компаний в соответствии с МСФО;
oo раскрывать информацию в финансовых отчетах;
oo понимать и трактовать правильно структуру и требования Международных стандартов финансовой отчетности.
Глава 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ МСФО
Что такое GAAP?
Термин GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) обозначает общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности, применяемые в конкретной стране, например, ПСБУ в России, П(С)БУ в Украине и т. п. В рамках нашего курса речь пойдет об IFRS GAAP - составлении финансовой отчетности по МСФО.
1.1 Совет по Международным стандартам
финансовой отчетности и процесс принятия стандартов
Общая информация
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board - сокращенно СМСФО) был создан в апреле 2001 года и заменил собой Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS Committee).
Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета существовал с 1973 года под эгидой Международной федерации бухгалтеров. С 1981 года Комитет обрел полную автономию в вопросах формирования Международных стандартов финансовой отчетности и публикации соответствующих документов.
Цель Совета по МСФО в его Уставе обозначена так: Разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых глобальных стандартов учета, которые требуют предоставления высококачественной, прозрачной и сопоставимой информации в финансовой отчетности и прочих финансовых отчетах для помощи участникам мировых рынков капитала и другим пользователям в принятии экономических решений.
Структура СМСФО выглядит следующим образом (рисунок 1.1).
Консультативный совет - это форум для всех тех, кого интересуют вопросы МСФО. Этот орган проводит не менее трех ежегодных встреч с СМСФО в целях:
oo согласования повестки дня СМСФО;
oo информирования СМСФО о значении новых стандартов для пользователей и составителей финансовой отчетности, а также о том, в каких именно областях наиболее остро ощущается необходимость в разработке рекомендаций СМСФО;
oo предоставления иных разъяснений попечителям и СМСФО.
СОВЕТ ПОПЕЧИТЕЛЕЙ
(22 ЧЕЛОВЕКА)
КОНСУЛЬТАТИВНЫЙ СОВЕТ ПО СТАНДАРТАМ
(КСС - SAC) -
около 45 членов.
Назначаются сроком на 3 года
СМСФО
(16 членов) - назначаются попечителями на срок 3-5 лет.
Для принятия МСФО или проектов положений нужно не менее 10 голосов за, остальные решения принимаются простым большинством
Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности
(12 членов)
(КИМФО - IFRIC)
Рисунок 1.1 - Структура СМСФО
Совет по МСФО отвечает за:
oo подготовку и публикацию МСФО (Standards) и проектов положений (Exposure Drafts);
oo рассмотрение комментариев, полученных по дискуссионным документам и проектам положений;
oo публикацию основ для выводов (basis for conclusion).
Если провести аналогию с разработкой актов законодательства, то стандарт - это закон, проект положения - законопроект, дискуссионный документ - это статья на тему преимуществ и недостатков норм предлагаемого законопроекта. Основа для выводов прямой аналогии не имеет: в этом документе, который публикуется уже после принятия стандарта, СМСФО поясняет, почему стандарт принят именно в такой, а не иной редакции.
Комитет по интерпретациям был создан в 1997 г. для того, чтобы давать разъяснения по вопросам, возникшим в процессе применения стандартов, там, где стандарты не дают точного ответа, вследствие чего возникали или могли возникнуть неудовлетворительные или противоречивые интерпретации. В 2001 г. этот орган получил название Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (International Financial Reporting Interpretations Committee), сокращенно КИМФО или IFRIC.
В состав Комитета входят эксперты в области бухгалтерского учета из 12 стран и наблюдатели без права голоса (они представляют Европейскую комиссию и IOSCO).
Для обеспечения высокого качества стандартов, а, следовательно, их широкого применения в мире, СМСФО выработал многоступенчатую процедуру их разработки и принятия (рисунок 1.2).
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Определение вопросов подготовки и составления финансовой отчетности, по которым требуется решение
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Изучение практики решения таких вопросов национальными правилами учета различных стран
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Согласование включения рассматриваемого вопроса в повестку дня СМСФО с Консультативным советом
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Создание рабочей группы (Task Force)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Публикация Дискуссионного документа (если СМСФО того пожелает)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Публикация Проекта положения для всеобщего обсуждения
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Рассмотрение всех комментариев, полученных в установленный период (не менее 120 дней)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Проведение общественных слушаний и практического тестирования предлагаемого стандарта (если СМСФО сочтет необходимым)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Принятие стандарта минимум 10 голосами членов СМСФО (9 голосами, если на заседании присутствуют менее 16 членов СМСФО)
Рисунок 1.2 - Процесс принятия стандартов
В процессе разработки нового стандарта СМСФО может готовить и публиковать дискуссионные документы. Цель дискуссионного документа:
oo изложить суть вопроса и существующие проблемы учета;
oo исследовать существующую практику его решения и литературу вопроса;
oo сформулировать альтернативные варианты решения, а также аргументы за и против каждого из них.
После получения и анализа комментариев заинтересованных сторон СМСФО разрабатывает и публикует Проект положения, на который также можно предоставлять комментарии. Такие замечания и комментарии обычно пишут технические группы крупнейших аудиторских фирм (для них это дело профессиональной чести), университетские профессора (которые обязаны ежегодно выдавать определенное количество научных статей), практики, которых непосредственно касается затронутая тема, и т. п.
Проект положения - Exposure Draft излагает предполагаемые нормы учета и переходные положения. Он тоже предполагает возможность комментариев по любому его аспекту.
Для публикации Стандарта, Проекта положения или Интерпретации КИМФО нужно согласие 10 членов Совета по МСФО. Публикация Дискуссионного документа одобряется простым большинством членов Совета, присутствующих на заседании, если их собралось не менее 8.
Срок предоставления комментариев, согласно Уставу СМСФО в редакции в 2005 года, это обоснованный срок. Ранее такой период составлял, как правило, 120 дней. По проектам Интерпретаций срок подачи комментариев определен в 60 дней.
1.2 Принципы (концептуальные основы) подготовки
и составления финансовой отчетности (Framework)
Этот документ состоит из семи разделов: (1) главная задача финансовой отчетности, (2) отчитывающийся субъект, (3) качественные характеристики, (4) элементы финансовой отчетности, (5) первоначальное признание и (6) последующая оценка элементов финансовой отчетности, а также (7) концепция капитала и его поддержания.
В сентябре 2010 г. Совет по МСФО принял первую часть новой редакции Принципов, а именно разделы 1 и 3. Остальные разделы не менялись с 1989 г. Раздел 2 находится в стадии написания.
Задача Принципов... - это содействие Совету по МСФО в разработке новых и пересмотре существующих МСФО, а также в гармонизации представления финансовой отчетности и оказание помощи:
oo национальным органам, устанавливающим стандарты, в разработке национальных стандартов; таким образом, будет достигаться постепенная гармонизация правил учета;
oo составителям финансовой отчетности в применении МСФО и в решении вопросов, еще не урегулированных МСФО, т. е. Принципы могут служить основой при выборе учетной политики там, где МСФО не содержат конкретных указаний;
oo аудиторам в формировании аудиторского заключения о соответствии финансовой отчетности требованиям МСФО;
oo пользователям финансовой отчетности в толковании информации, содержащейся в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.
Финансовая отчетность общего назначения предназначена, в основном, для инвесторов и кредиторов, в т. ч. потенциальных, которым она необходима для принятия решений о купле-продаже долевых и долговых инструментов хозяйствующего субъекта, а также предоставлении или погашении займов (таблица 1.1).
Таблица 1.1
Пользователи финансовой отчетности
Пользователи
Потребности
Работники
Информация о способности предприятия обеспечивать стабильную работу, об уровне оплаты труда, пенсий и т. п.
Поставщики и прочие торговые кредиторы
Информация о надежности предприятия в качестве клиента и его способности своевременно рассчитываться за полученные товары и услуги
Клиенты (покупатели)
Информация о стабильности предприятия в качестве партнера
Правительства и их органы
Информация для регулирования деятельности компаний, определения налоговой политики, статистическая информация
Общественность
Информация о вкладе компании в экономику региона, способность создавать рабочие места, экологические аспекты, участие в благотворительности
Этим основным пользователям необходима информация о ресурсах отчитывающегося субъекта, которая позволяла бы, во-первых, прогнозировать его чистые денежные потоки, и, во-вторых, оценивать эффективность деятельности руководства по использованию имеющихся ресурсов.
При этом в Принципах... подчеркивается, что финансовая отчетность общего назначения НЕ может удовлетворить ВСЕХ информационных потребностей пользователей, которым предстоит принятие экономических решений, т. е. пользователям необходимо также учитывать уместные данные из других источников. Финансовая отчетность общего назначения может представлять определенный интерес для широкого круга сторон, в т. ч. органов регулирования. Однако Совет по МСФО старается, главным образом, не для них.
Ранее Принципы... ставили своей задачей удовлетворение информационных потребностей более широкого круга пользователей (см. ниже) Но эта задача оказалась не решаемой, и всегда подразумевалось, что кто-то должен быть главней. Наконец, в сентябре 2010 г. Совет заявил, что этим главным пользователем является инвестор.
Информация о характере и объемах экономических ресурсов и требований отчитывающегося хозяйствующего субъекта (reporting entity) помогает в оценке его сильных и слабых сторон, ликвидности и платежеспособности, а также потребностей и возможностей по привлечению финансирования. Информация о требованиях и необходимых платежах помогает пользователям в прогнозировании распределения денежных потоков между претендующими на эти потоки сторонами.
Экономические ресурсы и требования отражены в отчете о финансовом положении (балансе).
Изменения в экономических ресурсах и требованиях являются либо результатом деятельности отчитывающегося субъекта, либо следствием иных событий и операций, в т. ч. эмиссии долевых и долговых инструментов (напр., акций и облигаций). Пользователи должны быть в состоянии ясно видеть причину изменений экономических ресурсов и требований.
Информация о финансовых результатах отчитывающегося субъекта за период (т. е. тех изменениях в экономических ресурсах и требованиях, которые НЕ являются прямым следствием привлечения собственного или заемного капитала) полезна для оценки способности предприятия обеспечивать чистый приток денежных средств в прошлом и в будущем. Такая информация может проливать дополнительный свет на то, как важные экономические события повлияли на способность предприятия обеспечивать приток денежных средств.
Изменения экономических ресурсов предприятия и требований к нему отражаются в отчете о совокупном доходе (statement of comprehensive income).
Информация о потоках денежных средств предприятия за период также помогает в оценке способности генерировать их приток в будущем. Эта информация раскрывает источники поступления и направления расходования денежных средств, в т.ч. объемы привлечения и погашения заимствований, выплат дивидендов акционерам и т. п.
Изменения денежных потоков отражаются в отчете о движении денежных средств (statement of cash flows).
Чтобы обеспечить полную картину изменений в экономических ресурсах и требованиях, необходима еще информация о таких событиях, как эмиссии долевых инструментов, выплаты дивидендов или иных распределениях активов в пользу собственников. Эта информация приводится в отчете об изменениях в собственном капитале.
Открывая годовой отчет компании, пользователь видит множество таблиц, графиков, цифр и комментариев к ним. Поэтому важно очень четко понимать, какая именно информация готовится в соответствии с нормативной базой МСФО.
Финансовая отчетность включает:
oo отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс);
oo отчет о совокупном доходе;
oo отчет о движении денежных средств;
oo примечания к финансовой отчетности и разъяснительные материалы.
и НЕ включает:
oo отчеты директоров;
oo заявление председателя правления;
oo описания и анализ, осуществленные руководством, а также иные подобные элементы, которые включаются в финансовый или годовой отчет.
Таким образом, если кратко резюмировать вышесказанное, главная цель финансовой отчетности - дать объективную картину финансового положения, результатов деятельности и изменения в финансовом положении компании.
Качественные характеристики (Qualitative Characteristics)
Качественные характеристики определяют основные типы информации, делающие финансовую отчетность полезной для пользователей в процессе принятия экономических решений. Финансовая информация является полезной, если она уместна и достоверно представляет все то, что она претендует отображать. Полезность финансовой информации повышается за счет таких качеств, как сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность.
Фундаментальные качественные характеристики полезной финансовой информации - это уместность (relevance) и достоверное представление (faithful representation).
Уместность
Финансовая информация уместна, если она способна повлиять на решения, принимаемые пользователем на ее основе, т. е. когда она имеет прогнозную либо доказательную ценность. Оба эти свойства финансовой информации взаимозависимы. Прогнозная ценность (predictive value) - информация позволяет делать прогнозы на будущее. Доказательная ценность (confirmatory value) - информация позволяет удостовериться в правильности или ложности делаемых выводов.
Важным аспектом уместности информации является ее существенность (materiality). Границы существенности определяются спецификой предприятия, а именно размером и характером конкретных данных в контексте отчитывающегося субъекта.
Таким образом, это качество необходимо для оценки прошлых, настоящих и будущих событий, а также корректировки прошлых оценок.
Достоверное представление
Финансовая отчетность общего назначения отражает экономические факты двояко: качественно и количественно. Чтобы быть полезной, отчетность не только должна быть уместной, но и достоверной, т. е. она должна правдиво описывать экономические факты и события, на отражение которых она претендует. Это фундаментальное качество обеспечивают характеристики:
oo полноты (completeness), т. к. упущение может сделать информацию ложной или дезориентирующей и, следовательно, ненадежной,
oo нейтральности (neutrality), т. е. информация должна быть непредвзятой,
oo свободы от ошибок (freedom from error).
В информации не должно быть существенных ошибок и искажений, так, чтобы пользователи могли положиться на достоверность представленной информации.
Очень важным фактором, обеспечивающим достоверное представление информации, является принцип превалирования сущности над формой, так чтобы одинаковые по своей сути хозяйственные операции одинаковым образом отражались в отчетности вне зависимости от их юридического оформления. Однако из новой редакции Принципов... он исключен. Значит ли это, что данный принцип теперь неважен? Конечно, нет Некоторые комментаторы критикуют Совет по МСФО за чрезмерное увлечение теорией. Так, в новой редакции Принципов..., качество достоверное представление заменило собой качество надежности. Разницу увидеть непросто, некоторые зрелые умы считают, что ее вообще нет...
Вспомогательные (Enhancing) качественные характеристики и их применение - это те качества, которые повышают полезность уместной и достоверной информации.
Сопоставимость (comparability)
Полезность информации об отчитывающемся субъекте повышается, если ее можно сравнить с похожей информации других предприятий либо с аналогичной информацией отчитывающегося субъекта за иной период или на иную отчетную дату. Сопоставимость дает пользователям возможность выявить и понять сходства и различия между статьями.
Чтобы обеспечить сопоставимость отчетности компании за различные периоды, необходим последовательный подход к оценке и отражению финансового результата аналогичных операций. Поэтому необходимо информировать пользователей об учетной политике компании и изменениях в этой политике.
Проверяемость (verifiability)
Проверяемость помогает пользователям убедиться в достоверности информации. Проверяемость означает, что разные независимые и надлежаще осведомленные специалисты достигнут взаимопонимания относительно того, что информация в финансовой отчетности правдиво отражает некое событие, хотя такое взаимопонимание не означает полного совпадения точек зрения.
Своевременность (timeliness)
Своевременность означает, что информация имеется в наличии для принятия решения на ее основе тогда, когда она способна повлиять на такое решение.
Понятность (understandability)
Чтобы информация была понятна, ее нужно четко и внятно классифицировать, охарактеризовать и представить. Хотя некоторые факты сложны для понимания по своей природе, их исключение из финансовой отчетности сделало бы ее неполной и, как следствие, необъективной. Отчетность готовится для пользователей, которые имеют достаточное представление о хозяйственной деятельности и готовы анализировать ее с должной тщательностью и вниманием.
Информация о сложных вопросах не должна исключаться только из-за того, что она может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.
Информация должна максимально обогащаться вышеперечисленными вспомогательными качествами. Однако сами по себе вспомогательные качества, в совокупности или по отдельности, не сделают информацию полезной, если она не уместна либо не достоверна.
Стоимость как фактор, ограничивающий полезность финансовой отчетности. Стоимость - это всеобъемлющий ограничивающий фактор при подготовке финансовой информации общего назначения. Затраты на подготовку информации должны быть оправданы выгодами от ее публикации в отчетности. В настоящее время Совет по МСФО рассматривает баланс между затратами на подготовку финансовой отчетности и выгодами от ее предоставления (cost vs benefit) без привязки к конкретному предприятию. Вопрос о том, могут ли размер предприятия и прочие факторы оправдать разницу в требованиях к финансовой отчетности, и, если да, то когда именно, будет рассмотрен Советом по МСФО в будущем.
Чтобы обеспечить сопоставимость отчетности компании за разные периоды, необходим последовательный подход к оценке и отражению финансового результата аналогичных операций. Поэтому необходимо информировать пользователей об учетной политике компании и изменениях этой политики. Финансовая отчетность должна включать информацию за предшествующие периоды (хотя бы за один).
Основополагающее допущение - непрерывность деятельности (Going Concern)
Допущение, что компания в обозримом будущем продолжит осуществлять хозяйственную деятельность, а также не намерена прекращать или существенно сокращать ее объемы, ни по собственному желанию, ни под давлением внешних факторов.
Естественно возникает вопрос: куда делся хорошо известный всем принцип начисления (accrual), согласно которому результаты хозяйственных операций и прочих событий отражаются в учете по факту их осуществления, а не в момент получения или выплаты денежных средств? Принцип этот разжаловали и он более не называется основополагающим допущением, хотя его никто не отменяет.
Элементы финансовой отчетности, их признание и оценка
Активы (Assets):
oo ресурсы, контролируемые компанией;
oo в результате прошлых событий;
oo от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Обязательство (Liability):
oo настоящая задолженность компании;
oo возникшая в результате прошлых событий;
oo урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал (Equity):
oo остающаяся доля;
oo в активах компании;
oo после вычета всех ее обязательств.
Доход (Income):
oo приращение экономических выгод в течение учетного периода;
oo в форме увеличения активов или уменьшения обязательств;
oo приводящее к увеличению капитала;
oo не связанному с вкладами собственников (например, приобретением акций).
Расходы (Expense):
oo уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода;
oo происходящее в форме оттока (или истощения) активов или увеличения обязательств;
oo ведущих к уменьшению капитала;
oo не связанному с его распределением между собственниками (акционерами).
Признание (Recognition)
Признание - это процесс включения в баланс или отчет о совокупном доходе объекта (статьи), который соответствует определению одного из элементов и критериям признания. Английское слово Recognition точно так же режет ухо англоговорящему человеку, как нам с вами - слово признание. Однако ничего не остается, как привыкать к этому термину.
Проще говоря, признание означает словесное описание объекта и его отражение в денежном выражении в балансе и (или) отчете о совокупном доходе. Зададимся вопросом: что легче воспринимается пользователем финансовой отчетности - десятки страниц примечаний или численные данные на двух страницах баланса и отчета о совокупном доходе? Ответ очевиден. Поэтому объекты, отвечающие критериям признания, должны быть признаны. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или другими пояснительными материалами.
Два критерия признания:
1) существует вероятность получения или оттока будущих экономических выгод, связанных с объектом, отвечающим определению элемента;
2) объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
Обратите внимание на последовательность этих критериев Например, в декабре 2008 г. многие предприятия могли довольно надежно оценить убытки от финансового кризиса в 2009 г. Но коль скоро по состоянию на 31 декабря 2008 г. эти убытки еще не возникли, т. е. первый критерий не был удовлетворен, дебеты и кредиты под будущие убытки не делались.
Базисы оценки (Measurement Bases)
Принципы определяют четыре базы оценки элементов финансовой отчетности:
1) историческая стоимость (historical cost) - например, сумма, уплаченная в момент приобретения оборудования;
2) текущая стоимость (current cost) - например, сумма, которую нужно было бы уплатить, если бы такое же оборудование приобреталось сейчас;
3) реализационная стоимость (realisable value) - например, сумма, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях (см. МСБУ (IAS) 2 Запасы);
4) приведенная стоимость (present value) - стоимость будущих денежных поступлений с учетом временной стоимости денег.
Обратите внимание на то, что Принципы не знают такой популярной базы оценки, как справедливая стоимость. Это понятие определяет отдельный стандарт.
1.3 МСФО (IFRS) 13 Оценка справедливой стоимости
Сфера применения
IFRS (МСФО) 13 применяется там, где стандарты требуют или допускают оценку по справедливой стоимости либо раскрытие информации о ней, за исключением:
oo платежей на основе долевых инструментов, на которые распространяется МСФО (IFRS 2) Выплаты на основе акций;
oo арендных операций, учет которых регулирует МСФО (IFRS) 16 Аренда;
oo оценок, напоминающих справедливую стоимость, но такой не являющихся, напр., чистой цены продажи в МСБУ (IAS) 2 Запасы или ценности использования согласно МСБУ (IAS) 36 Обесценение активов.
Определения, используемые в IFRS (МСФО) 13 представлены в таблице 1.2.
Таблица 1.2
Основные определения МСФО 13
Справедливая стоимость (Fair value)
сумма, которую можно выручить от продажи актива или за которую можно передать обязательство в обычной сделке (orderly transaction) между участниками рынка на дату оценки
Активный рынок (Active market)
рынок, на котором достаточно регулярно и в достаточных объемах оборачивается данный актив или обязательство, что позволяет в любой момент получить ценовую информацию
Цена продажи (Exit price)
сумма, которую можно выручить от продажи актива либо которую необходимо уплатить для перевода обязательства
Оптимальное использование (Highest and best use)
способ использования нефинансового актива участниками рынка, который обеспечит его максимальную стоимость либо максимальную стоимость группы активов и обязательств (бизнеса), совместно с которыми он используется
Наиболее благоприятный рынок (Most advantageous market)
рынок, на котором можно выручить максимальную сумму при продаже актива или уплатить минимальную сумму для перевода обязательства, с учетом затрат по сделке и транспортных расходов. Обычно это тот рынок, на котором предприятие чаще всего осуществляет сделки. Обратите внимание, что затраты по сделке НЕ являются компонентом справедливой стоимости, хотя они и учитываются при определении наиболее благоприятного рынка
Основной рынок (Principal market)
рынок с максимальным объемом оборота для данного актива или обязательства. Как правило, он же и является наиболее благоприятным
Иерархия справедливой стоимости
Цель IFRS (МСФО) 13 - упорядочение использования понятия справедливая стоимость в МСФО, повышение сопоставимости оценок по справедливой стоимости, а также обеспечение надлежащего раскрытия информации о ее определении там, где это понятие применяется. Для этого Стандарт вводит трехступенчатую иерархию определения справедливой стоимости. Иерархия задает состав исходных данных, используемых оценочными методиками, которые применяются для определения справедливой стоимости. Наиболее предпочтительной является оценка исходя из котировок активного рынка для идентичных активов или обязательств, наименее предпочтительной - оценка на основе непроверяемых (unobservable, не поддающихся подтверждению внешними источниками) данных.
Исходные данные первого уровня
Котировки идентичных активов или обязательств на активном рынке, на который предприятие имеет выход по состоянию на дату оценки.
Котировки активного рынка являются самым надежным мерилом справедливой стоимости и как таковые используются ВСЕГДА, БЕЗ каких-либо дополнительных корректировок, где только возможно.
Корректировки котировок или использование расчетной методики для оценки справедливой стоимости могут оказаться необходимы только в очень редких случаях, в частности, при значительном снижении объемов оборота либо когда сделки не являются обычными, (напр., вынужденная продажа в ходе ликвидации, когда нет времени на проведение надлежащего тендера).
Для данного уровня, справедливая стоимость актива или обязательства, имеющего котировку на активном рынке, оценивается как произведение котировки и количества единиц такого актива или обязательства даже тогда, когда обычный дневной объем торгов меньше этого количества и когда продажа предприятием всех таких активов или обязательств в ходе одной сделки могла бы заметно повлиять на котировки.
Исходные данные второго уровня
Данные, которые прямо или косвенно могут быть получены путем наблюдения, в частности:
oo котировки активного рынка для аналогичных активов или обязательств;
oo котировки идентичных либо схожих активов или обязательств на рынках, которые не являются активными;
oo наблюдаемые данные, не являющиеся рыночными котировками, напр., процентные ставки и кривые доходности для стандартных периодов, имплицитная волатильность (implied volatilities), кредитные спреды;
oo данные, производные от рыночных (напр., путем корреляции) либо подтверждаемые ими ('market-corroborated inputs').
Исходные данные третьего уровня
Данные, которые не могут быть подтверждены внешними источниками. Они используются только в отсутствие наблюдаемых исходных параметров, когда на дату оценки для актива или обязательства рынок отсутствует или сделки купли-продажи являются редкими. Это оптимальные имеющиеся в наличии данные, в т. ч. управленческая информация и допущения, на которых участники рынка основывали бы свои ценовые предложения.
Оценка справедливой стоимости
Оценка справедливой стоимости предполагает, что предприятие определило какой именно актив или обязательство является объектом оценки, а также, в каких единицах этот объект измеряется.
При этом IFRS (МСФО) 13 не задает единицу измерения, которая обычно определяется тем МСФО, который требует или позволяет оценку по справедливой стоимости. Напр., для IAS 39 IFRS 9 это - конкретный финансовый инструмент (акция, вексель, облигация), а для IAS 36 - группа активов, входящих единицу, генерирующую денежные средства;
oo предпосылки оценки (valuation premise) для нефинансового актива, исходя из его оптимального использования;
т. е. что выгоднее: использовать актив отдельно или в комплексе с прочими активами. Это особенно важно для сложных технологических объектов, которые зачастую продаются отдельно только в процессе ликвидации бизнеса, когда рынок ожидает, что в дальнейшем они не будут использоваться в тех целях, для которых изначально создавались;
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Пример
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Компания Х приобрела фабричный комплекс и обязана в течение следующих 5 лет не сворачивать производство. Территория, где расположена фабрика, в последнее время активно застраивается коттеджами. По мнению юристов, если компания Х продаст фабрику 3-ей стороне, то покупатель будет свободен от этого обязательства. В этом примере ограничение не является характеристикой самого актива, поэтому его справедливая стоимость равна наибольшей из величин: стоимости использования фабрики в производственных целях либо как площадки под застройку.
oo основной (или наиболее благоприятный) рынок для актива или обязательства;
oo методику (методики) оценки, исходя из имеющихся в наличии исходных данных, которые отражали бы допущения участников рынка при определении стоимости актива или обязательства, с учетом иерархии справедливой стоимости.
Определяя справедливую стоимость, компания принимает во внимание:
oo характерные особенности актива или обязательства, которые учитывались бы участником рынка при определении его цены на дату оценки (напр., состояние и месторасположение объекта, факторы, огранивающие использование или возможность продажи объекта);
oo предпосылки оценки (valuation premise) для нефинансового актива, исходя из его оптимального использования;
oo что из себя представляет обычная сделка между участниками рынка на дату оценки исходя из сложившихся условий на основном рынке для актива или обязательства, а в отсутствие такового - на наиболее благоприятном рынке.
Пример
Компания Х владеет активом, который торгуется на трех рынках:
Рынок А
Рынок В
Рынок С
Объем (в шт.)
30 000
15 000
5 000
Количество сделок за месяц
35
15
8
Цена
... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Учебник
Усть-Каменогорск
2020
УДК
ББК
Рецензенты: д.э.н., профессор Баталов Ю.В.
д.э.н., профессор Есенгельдин Б.С.
к.э.н., ассоциированный профессор Аманова Г.Д.
Рекомендовано Ученым Советом Восточно-Казахстанского государственного технического университета им. Д. Серикбаева, протокол № 11 от 29 апреля 2020 г.
Мадиярова Э.С., Костырко Р.А., Козлова М.В., Джемпеисова Г.И., Нурмухаметов Н.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. - Усть-Каменогорск: ВКГТУ, 2020. - 315 с.
ISBN
В учебном пособии рассмотрены роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности; состав финансовой отчетности по требованиям МСФО, порядок ее составления, ее качественные характеристики и основные элементы.
Изложены основные положения международных стандартов, касающиеся отражения в финансовой отчетности запасов, нематериальных активов, основных средств, аренды, резервов, выручки, затрат по займам, прибыли на акцию, отложенных налогов, финансовых инструментов, вознаграждения работникам и других статей. Информативно представлен материал, раскрывающий правила консолидации финансовой отчетности группы компаний.
Материал проиллюстрирован множеством практических примеров. Последовательность представления информации позволяет понять сущность МСФО, выработать практические навыки работы со стандартами.
Предназначено для студентов, магистрантов, докторантов и преподавателей экономических специальностей вузов, практикующих бухгалтеров и аудиторов, работников финансовых служб предприятий и организаций.
ББК
УДК
ISBN
Мадиярова Э.С., Костырко Р.А., Козлова М.В., Джемпеисова Г.И., Нурмухаметов Н.Н.
Восточно-Казахстанский государственный технический университет им. Д. Серикбаева, 2020
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
6
Глава 1.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ МСФО
7
1.1
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности и процесс принятия стандартов
7
1.2
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности
10
1.3
МСФО (IFRS) 13 Оценка справедливой стоимости
18
1.4
МСФО для малого и среднего бизнеса
24
1.5
МСБУ (IAS) 21 Влияние изменений обменных курсов валют
22
1.6
1.7
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
23
Глава 2.
УЧЕТ ДОХОДОВ
26
2.1
МСФО (IFRS) 15 Выручка по договорам с покупателями
26
2.2
Определение степени завершенности договора
32
2.3
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи (МСБУ (IAS) 20)
34
2.4
МСБУ (IAS) 2 Запасы
36
2.5
2.6
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
38
Глава 3.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, ОЦЕНКИ, ОШИБКИ, ПЕРВОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МСФО
41
3.1
МСБУ (IAS) 8 Учетная политика
41
3.2
МСБУ (IAS) 8 Изменения в бухгалтерских оценках
42
3.3
МСБУ (IAS) 8 Ошибки
43
3.4
3.5
МСФО (IFRS) 1 Первое применение МСФО
Тесты для самостоятельного решения
44
Глава 4.
УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
47
4.1
Основные средства - определение, первоначальное признание и последующие расходы МСБУ (IAS) 16
47
4.2
Последующая оценка основных средств МСБУ (IAS) 16
50
4.3
Затраты по займам МСБУ (IAS) 23
53
4.4
Обесценение активов МСБУ (IAS) 36
58
4.5
МСБУ (IAS) 40 Инвестиционная недвижимость
68
4.6
МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов
70
4.7
МСБУ (IAS) 41 Сельское хозяйство
72
4.8
4.9
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
77
Глава 5.
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
82
5.1
Первоначальное признание нематериальных активов МСБУ (IAS) 38
82
5.2
Самостоятельно созданные нематериальные активы
85
5.3
Последующая оценка
87
5.4
5.5
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
89
Глава 6.
НЕФИНАНСОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
91
6 .1
МСБУ (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы: признание и оценка
91
6.2
Практика применения МСБУ (IAS) 37 в конкретных обстоятельствах
94
6.3
Раскрытие информации по МСБУ (IAS) 37
98
6.4
МСБУ (IAS) 19 Вознаграждения работникам
99
6.5
6.6
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
105
Глава 7.
КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
107
7.1
МСФО (IFRS) 10. Консолидированная финансовая отчетность и понятие контроль
107
7.2
Методика консолидации баланса
111
7.3
МСБУ (IAS) 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия
123
7.4
МСФО (IFRS) 11 Совместная деятельность
126
7.5
МСФО (IFRS) 3 Объединение компаний и понятие гудвилла
129
7.6
Консолидированные отчеты о прибылях и убытках и о собственном капитале
136
7.7
7.8
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
154
Глава 8.
ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ
156
8.1
Сфера применения и общие положения МСБУ (IAS) 33
156
8.2
Базовая прибыль на акцию
156
8.3
8.4
Пониженная разводненная прибыль на акцию
Тесты для самостоятельного решения
158
Глава 9.
СТАНДАРТЫ О РАСКРЫТИИ И ПРЕДСТАВЛЕНИИ ИНФОРМАЦИИ
162
9.1
МСБУ (IAS) 1 Представление и раскрытие информации
162
9.2
МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты
164
9.3
МСБУ (IAS) 24 Раскрытие информации о связанных сторонах
168
9.4
МСБУ (IAS) 34 Промежуточная финансовая отчетность
171
9.5
МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, предназначенные для продажи
174
9.6
МСФО (IFRS) 5 Прекращенная деятельность
177
9.7
9.8
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
178
Глава 10.
СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
181
10.1
Общие положения МСБУ (IAS) 10
181
10.2
Признание и оценка
181
10.3
10.4
Раскрытие информации
Тесты для самостоятельного решения
182
Глава 11.
ПЛАТЕЖИ НА ОСНОВЕ АКЦИЙ МСФО (IFRS) 2
184
11.1
Суть проблемы МСФО (IFRS) 2
184
11.2
Первоначальное признание и последующая оценка
184
11.3
11.4
Отложенные налоги
Тесты для самостоятельного решения
188
Глава 12.
АРЕНДА
191
12.1
Виды аренды
191
12.2
Учет аренды
192
12.3
Продажа с обратной арендой
195
12.4
12.5
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
198
Глава 13.
НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ
200
13.1
Постановка проблемы отложенных налогов
200
13.2
Признание отложенных налоговых обязательств и активов
200
13.3
Резюме расчетной методики
202
13.4
Объединения компаний
211
13.5
13.6
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
217
Глава 14.
ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ
219
14.1
Стандарты, регулирующие учет финансовых инструментов, и классификация финансовых инструментов
219
14.2
Признание МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9
220
14.3
Последующая оценка финансовых инструментов МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9
221
14.4
Обесценение финансовых активов МСБУ (IAS) 39
224
14.5
Финансовые обязательства МСБУ (IFRS) 9
226
14.6
Хеджирование (МСБУ (IAS) 39)
229
14.7
14.8
Задачи для самостоятельного решения
Тесты для самостоятельного решения
232
СПИСОК РЕКОМЕНДОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
234
ВВЕДЕНИЕ
В условиях высоких финансовых рисков признание в каждой стране Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), понятных инвесторам, кредиторам, фондовым биржам и органам регулирования всех стран мира становится важным шагом для привлечения иностранных инвестиций, необходимых для развития многих сфер деятельности.
МСФО разрабатываются, начиная с 1973 года, и до настоящего времени находятся в процессе реформирования. Если вы держите в руках это учебное пособие, значит Вы серьезно задумались над будущим своей карьеры или Вам необходимо получить комплексные знания по Международным стандартам финансовой отчетности, так как Ваша компания уже не раз задумывалась над выходом на международные рынки или поиском заинтересованного иностранного инвестора.
В учебном пособии изложены основы, дающие понимание концепций и принципов МСФО и их применение. Оно ориентировано на бухгалтеров и аудиторов, специалистов финансовых департаментов, финансовых директоров, экономистов департаментов финансовой отчетности и всех тех, кто желает изучить Международные стандарты финансовой отчетности и подтвердить свои знания в данной сфере.
Структурно предлагаемое учебное пособие уделяет внимание изучению четырех основных направлений:
oo концептуальные основы МСФО;
oo представление информации и дополнительные раскрытия;
oo элементы финансовой отчетности;
oo подготовка внешней финансовой отчетности объединенных компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.
После изучения курса обучающиеся смогут:
oo оперировать понятиями и категориями МСФО;
oo принимать профессиональные решения в процессе выбора оптимальных вариантов методики бухгалтерского учета и составления отчетности;
oo составлять финансовую отчетность групп;
oo составлять финансовую отчетность отдельных компаний в соответствии с МСФО;
oo раскрывать информацию в финансовых отчетах;
oo понимать и трактовать правильно структуру и требования Международных стандартов финансовой отчетности.
Глава 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ МСФО
Что такое GAAP?
Термин GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) обозначает общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности, применяемые в конкретной стране, например, ПСБУ в России, П(С)БУ в Украине и т. п. В рамках нашего курса речь пойдет об IFRS GAAP - составлении финансовой отчетности по МСФО.
1.1 Совет по Международным стандартам
финансовой отчетности и процесс принятия стандартов
Общая информация
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board - сокращенно СМСФО) был создан в апреле 2001 года и заменил собой Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS Committee).
Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета существовал с 1973 года под эгидой Международной федерации бухгалтеров. С 1981 года Комитет обрел полную автономию в вопросах формирования Международных стандартов финансовой отчетности и публикации соответствующих документов.
Цель Совета по МСФО в его Уставе обозначена так: Разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых глобальных стандартов учета, которые требуют предоставления высококачественной, прозрачной и сопоставимой информации в финансовой отчетности и прочих финансовых отчетах для помощи участникам мировых рынков капитала и другим пользователям в принятии экономических решений.
Структура СМСФО выглядит следующим образом (рисунок 1.1).
Консультативный совет - это форум для всех тех, кого интересуют вопросы МСФО. Этот орган проводит не менее трех ежегодных встреч с СМСФО в целях:
oo согласования повестки дня СМСФО;
oo информирования СМСФО о значении новых стандартов для пользователей и составителей финансовой отчетности, а также о том, в каких именно областях наиболее остро ощущается необходимость в разработке рекомендаций СМСФО;
oo предоставления иных разъяснений попечителям и СМСФО.
СОВЕТ ПОПЕЧИТЕЛЕЙ
(22 ЧЕЛОВЕКА)
КОНСУЛЬТАТИВНЫЙ СОВЕТ ПО СТАНДАРТАМ
(КСС - SAC) -
около 45 членов.
Назначаются сроком на 3 года
СМСФО
(16 членов) - назначаются попечителями на срок 3-5 лет.
Для принятия МСФО или проектов положений нужно не менее 10 голосов за, остальные решения принимаются простым большинством
Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности
(12 членов)
(КИМФО - IFRIC)
Рисунок 1.1 - Структура СМСФО
Совет по МСФО отвечает за:
oo подготовку и публикацию МСФО (Standards) и проектов положений (Exposure Drafts);
oo рассмотрение комментариев, полученных по дискуссионным документам и проектам положений;
oo публикацию основ для выводов (basis for conclusion).
Если провести аналогию с разработкой актов законодательства, то стандарт - это закон, проект положения - законопроект, дискуссионный документ - это статья на тему преимуществ и недостатков норм предлагаемого законопроекта. Основа для выводов прямой аналогии не имеет: в этом документе, который публикуется уже после принятия стандарта, СМСФО поясняет, почему стандарт принят именно в такой, а не иной редакции.
Комитет по интерпретациям был создан в 1997 г. для того, чтобы давать разъяснения по вопросам, возникшим в процессе применения стандартов, там, где стандарты не дают точного ответа, вследствие чего возникали или могли возникнуть неудовлетворительные или противоречивые интерпретации. В 2001 г. этот орган получил название Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (International Financial Reporting Interpretations Committee), сокращенно КИМФО или IFRIC.
В состав Комитета входят эксперты в области бухгалтерского учета из 12 стран и наблюдатели без права голоса (они представляют Европейскую комиссию и IOSCO).
Для обеспечения высокого качества стандартов, а, следовательно, их широкого применения в мире, СМСФО выработал многоступенчатую процедуру их разработки и принятия (рисунок 1.2).
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Определение вопросов подготовки и составления финансовой отчетности, по которым требуется решение
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Изучение практики решения таких вопросов национальными правилами учета различных стран
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Согласование включения рассматриваемого вопроса в повестку дня СМСФО с Консультативным советом
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Создание рабочей группы (Task Force)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Публикация Дискуссионного документа (если СМСФО того пожелает)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Публикация Проекта положения для всеобщего обсуждения
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Рассмотрение всех комментариев, полученных в установленный период (не менее 120 дней)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Проведение общественных слушаний и практического тестирования предлагаемого стандарта (если СМСФО сочтет необходимым)
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Принятие стандарта минимум 10 голосами членов СМСФО (9 голосами, если на заседании присутствуют менее 16 членов СМСФО)
Рисунок 1.2 - Процесс принятия стандартов
В процессе разработки нового стандарта СМСФО может готовить и публиковать дискуссионные документы. Цель дискуссионного документа:
oo изложить суть вопроса и существующие проблемы учета;
oo исследовать существующую практику его решения и литературу вопроса;
oo сформулировать альтернативные варианты решения, а также аргументы за и против каждого из них.
После получения и анализа комментариев заинтересованных сторон СМСФО разрабатывает и публикует Проект положения, на который также можно предоставлять комментарии. Такие замечания и комментарии обычно пишут технические группы крупнейших аудиторских фирм (для них это дело профессиональной чести), университетские профессора (которые обязаны ежегодно выдавать определенное количество научных статей), практики, которых непосредственно касается затронутая тема, и т. п.
Проект положения - Exposure Draft излагает предполагаемые нормы учета и переходные положения. Он тоже предполагает возможность комментариев по любому его аспекту.
Для публикации Стандарта, Проекта положения или Интерпретации КИМФО нужно согласие 10 членов Совета по МСФО. Публикация Дискуссионного документа одобряется простым большинством членов Совета, присутствующих на заседании, если их собралось не менее 8.
Срок предоставления комментариев, согласно Уставу СМСФО в редакции в 2005 года, это обоснованный срок. Ранее такой период составлял, как правило, 120 дней. По проектам Интерпретаций срок подачи комментариев определен в 60 дней.
1.2 Принципы (концептуальные основы) подготовки
и составления финансовой отчетности (Framework)
Этот документ состоит из семи разделов: (1) главная задача финансовой отчетности, (2) отчитывающийся субъект, (3) качественные характеристики, (4) элементы финансовой отчетности, (5) первоначальное признание и (6) последующая оценка элементов финансовой отчетности, а также (7) концепция капитала и его поддержания.
В сентябре 2010 г. Совет по МСФО принял первую часть новой редакции Принципов, а именно разделы 1 и 3. Остальные разделы не менялись с 1989 г. Раздел 2 находится в стадии написания.
Задача Принципов... - это содействие Совету по МСФО в разработке новых и пересмотре существующих МСФО, а также в гармонизации представления финансовой отчетности и оказание помощи:
oo национальным органам, устанавливающим стандарты, в разработке национальных стандартов; таким образом, будет достигаться постепенная гармонизация правил учета;
oo составителям финансовой отчетности в применении МСФО и в решении вопросов, еще не урегулированных МСФО, т. е. Принципы могут служить основой при выборе учетной политики там, где МСФО не содержат конкретных указаний;
oo аудиторам в формировании аудиторского заключения о соответствии финансовой отчетности требованиям МСФО;
oo пользователям финансовой отчетности в толковании информации, содержащейся в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.
Финансовая отчетность общего назначения предназначена, в основном, для инвесторов и кредиторов, в т. ч. потенциальных, которым она необходима для принятия решений о купле-продаже долевых и долговых инструментов хозяйствующего субъекта, а также предоставлении или погашении займов (таблица 1.1).
Таблица 1.1
Пользователи финансовой отчетности
Пользователи
Потребности
Работники
Информация о способности предприятия обеспечивать стабильную работу, об уровне оплаты труда, пенсий и т. п.
Поставщики и прочие торговые кредиторы
Информация о надежности предприятия в качестве клиента и его способности своевременно рассчитываться за полученные товары и услуги
Клиенты (покупатели)
Информация о стабильности предприятия в качестве партнера
Правительства и их органы
Информация для регулирования деятельности компаний, определения налоговой политики, статистическая информация
Общественность
Информация о вкладе компании в экономику региона, способность создавать рабочие места, экологические аспекты, участие в благотворительности
Этим основным пользователям необходима информация о ресурсах отчитывающегося субъекта, которая позволяла бы, во-первых, прогнозировать его чистые денежные потоки, и, во-вторых, оценивать эффективность деятельности руководства по использованию имеющихся ресурсов.
При этом в Принципах... подчеркивается, что финансовая отчетность общего назначения НЕ может удовлетворить ВСЕХ информационных потребностей пользователей, которым предстоит принятие экономических решений, т. е. пользователям необходимо также учитывать уместные данные из других источников. Финансовая отчетность общего назначения может представлять определенный интерес для широкого круга сторон, в т. ч. органов регулирования. Однако Совет по МСФО старается, главным образом, не для них.
Ранее Принципы... ставили своей задачей удовлетворение информационных потребностей более широкого круга пользователей (см. ниже) Но эта задача оказалась не решаемой, и всегда подразумевалось, что кто-то должен быть главней. Наконец, в сентябре 2010 г. Совет заявил, что этим главным пользователем является инвестор.
Информация о характере и объемах экономических ресурсов и требований отчитывающегося хозяйствующего субъекта (reporting entity) помогает в оценке его сильных и слабых сторон, ликвидности и платежеспособности, а также потребностей и возможностей по привлечению финансирования. Информация о требованиях и необходимых платежах помогает пользователям в прогнозировании распределения денежных потоков между претендующими на эти потоки сторонами.
Экономические ресурсы и требования отражены в отчете о финансовом положении (балансе).
Изменения в экономических ресурсах и требованиях являются либо результатом деятельности отчитывающегося субъекта, либо следствием иных событий и операций, в т. ч. эмиссии долевых и долговых инструментов (напр., акций и облигаций). Пользователи должны быть в состоянии ясно видеть причину изменений экономических ресурсов и требований.
Информация о финансовых результатах отчитывающегося субъекта за период (т. е. тех изменениях в экономических ресурсах и требованиях, которые НЕ являются прямым следствием привлечения собственного или заемного капитала) полезна для оценки способности предприятия обеспечивать чистый приток денежных средств в прошлом и в будущем. Такая информация может проливать дополнительный свет на то, как важные экономические события повлияли на способность предприятия обеспечивать приток денежных средств.
Изменения экономических ресурсов предприятия и требований к нему отражаются в отчете о совокупном доходе (statement of comprehensive income).
Информация о потоках денежных средств предприятия за период также помогает в оценке способности генерировать их приток в будущем. Эта информация раскрывает источники поступления и направления расходования денежных средств, в т.ч. объемы привлечения и погашения заимствований, выплат дивидендов акционерам и т. п.
Изменения денежных потоков отражаются в отчете о движении денежных средств (statement of cash flows).
Чтобы обеспечить полную картину изменений в экономических ресурсах и требованиях, необходима еще информация о таких событиях, как эмиссии долевых инструментов, выплаты дивидендов или иных распределениях активов в пользу собственников. Эта информация приводится в отчете об изменениях в собственном капитале.
Открывая годовой отчет компании, пользователь видит множество таблиц, графиков, цифр и комментариев к ним. Поэтому важно очень четко понимать, какая именно информация готовится в соответствии с нормативной базой МСФО.
Финансовая отчетность включает:
oo отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс);
oo отчет о совокупном доходе;
oo отчет о движении денежных средств;
oo примечания к финансовой отчетности и разъяснительные материалы.
и НЕ включает:
oo отчеты директоров;
oo заявление председателя правления;
oo описания и анализ, осуществленные руководством, а также иные подобные элементы, которые включаются в финансовый или годовой отчет.
Таким образом, если кратко резюмировать вышесказанное, главная цель финансовой отчетности - дать объективную картину финансового положения, результатов деятельности и изменения в финансовом положении компании.
Качественные характеристики (Qualitative Characteristics)
Качественные характеристики определяют основные типы информации, делающие финансовую отчетность полезной для пользователей в процессе принятия экономических решений. Финансовая информация является полезной, если она уместна и достоверно представляет все то, что она претендует отображать. Полезность финансовой информации повышается за счет таких качеств, как сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность.
Фундаментальные качественные характеристики полезной финансовой информации - это уместность (relevance) и достоверное представление (faithful representation).
Уместность
Финансовая информация уместна, если она способна повлиять на решения, принимаемые пользователем на ее основе, т. е. когда она имеет прогнозную либо доказательную ценность. Оба эти свойства финансовой информации взаимозависимы. Прогнозная ценность (predictive value) - информация позволяет делать прогнозы на будущее. Доказательная ценность (confirmatory value) - информация позволяет удостовериться в правильности или ложности делаемых выводов.
Важным аспектом уместности информации является ее существенность (materiality). Границы существенности определяются спецификой предприятия, а именно размером и характером конкретных данных в контексте отчитывающегося субъекта.
Таким образом, это качество необходимо для оценки прошлых, настоящих и будущих событий, а также корректировки прошлых оценок.
Достоверное представление
Финансовая отчетность общего назначения отражает экономические факты двояко: качественно и количественно. Чтобы быть полезной, отчетность не только должна быть уместной, но и достоверной, т. е. она должна правдиво описывать экономические факты и события, на отражение которых она претендует. Это фундаментальное качество обеспечивают характеристики:
oo полноты (completeness), т. к. упущение может сделать информацию ложной или дезориентирующей и, следовательно, ненадежной,
oo нейтральности (neutrality), т. е. информация должна быть непредвзятой,
oo свободы от ошибок (freedom from error).
В информации не должно быть существенных ошибок и искажений, так, чтобы пользователи могли положиться на достоверность представленной информации.
Очень важным фактором, обеспечивающим достоверное представление информации, является принцип превалирования сущности над формой, так чтобы одинаковые по своей сути хозяйственные операции одинаковым образом отражались в отчетности вне зависимости от их юридического оформления. Однако из новой редакции Принципов... он исключен. Значит ли это, что данный принцип теперь неважен? Конечно, нет Некоторые комментаторы критикуют Совет по МСФО за чрезмерное увлечение теорией. Так, в новой редакции Принципов..., качество достоверное представление заменило собой качество надежности. Разницу увидеть непросто, некоторые зрелые умы считают, что ее вообще нет...
Вспомогательные (Enhancing) качественные характеристики и их применение - это те качества, которые повышают полезность уместной и достоверной информации.
Сопоставимость (comparability)
Полезность информации об отчитывающемся субъекте повышается, если ее можно сравнить с похожей информации других предприятий либо с аналогичной информацией отчитывающегося субъекта за иной период или на иную отчетную дату. Сопоставимость дает пользователям возможность выявить и понять сходства и различия между статьями.
Чтобы обеспечить сопоставимость отчетности компании за различные периоды, необходим последовательный подход к оценке и отражению финансового результата аналогичных операций. Поэтому необходимо информировать пользователей об учетной политике компании и изменениях в этой политике.
Проверяемость (verifiability)
Проверяемость помогает пользователям убедиться в достоверности информации. Проверяемость означает, что разные независимые и надлежаще осведомленные специалисты достигнут взаимопонимания относительно того, что информация в финансовой отчетности правдиво отражает некое событие, хотя такое взаимопонимание не означает полного совпадения точек зрения.
Своевременность (timeliness)
Своевременность означает, что информация имеется в наличии для принятия решения на ее основе тогда, когда она способна повлиять на такое решение.
Понятность (understandability)
Чтобы информация была понятна, ее нужно четко и внятно классифицировать, охарактеризовать и представить. Хотя некоторые факты сложны для понимания по своей природе, их исключение из финансовой отчетности сделало бы ее неполной и, как следствие, необъективной. Отчетность готовится для пользователей, которые имеют достаточное представление о хозяйственной деятельности и готовы анализировать ее с должной тщательностью и вниманием.
Информация о сложных вопросах не должна исключаться только из-за того, что она может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.
Информация должна максимально обогащаться вышеперечисленными вспомогательными качествами. Однако сами по себе вспомогательные качества, в совокупности или по отдельности, не сделают информацию полезной, если она не уместна либо не достоверна.
Стоимость как фактор, ограничивающий полезность финансовой отчетности. Стоимость - это всеобъемлющий ограничивающий фактор при подготовке финансовой информации общего назначения. Затраты на подготовку информации должны быть оправданы выгодами от ее публикации в отчетности. В настоящее время Совет по МСФО рассматривает баланс между затратами на подготовку финансовой отчетности и выгодами от ее предоставления (cost vs benefit) без привязки к конкретному предприятию. Вопрос о том, могут ли размер предприятия и прочие факторы оправдать разницу в требованиях к финансовой отчетности, и, если да, то когда именно, будет рассмотрен Советом по МСФО в будущем.
Чтобы обеспечить сопоставимость отчетности компании за разные периоды, необходим последовательный подход к оценке и отражению финансового результата аналогичных операций. Поэтому необходимо информировать пользователей об учетной политике компании и изменениях этой политики. Финансовая отчетность должна включать информацию за предшествующие периоды (хотя бы за один).
Основополагающее допущение - непрерывность деятельности (Going Concern)
Допущение, что компания в обозримом будущем продолжит осуществлять хозяйственную деятельность, а также не намерена прекращать или существенно сокращать ее объемы, ни по собственному желанию, ни под давлением внешних факторов.
Естественно возникает вопрос: куда делся хорошо известный всем принцип начисления (accrual), согласно которому результаты хозяйственных операций и прочих событий отражаются в учете по факту их осуществления, а не в момент получения или выплаты денежных средств? Принцип этот разжаловали и он более не называется основополагающим допущением, хотя его никто не отменяет.
Элементы финансовой отчетности, их признание и оценка
Активы (Assets):
oo ресурсы, контролируемые компанией;
oo в результате прошлых событий;
oo от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Обязательство (Liability):
oo настоящая задолженность компании;
oo возникшая в результате прошлых событий;
oo урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал (Equity):
oo остающаяся доля;
oo в активах компании;
oo после вычета всех ее обязательств.
Доход (Income):
oo приращение экономических выгод в течение учетного периода;
oo в форме увеличения активов или уменьшения обязательств;
oo приводящее к увеличению капитала;
oo не связанному с вкладами собственников (например, приобретением акций).
Расходы (Expense):
oo уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода;
oo происходящее в форме оттока (или истощения) активов или увеличения обязательств;
oo ведущих к уменьшению капитала;
oo не связанному с его распределением между собственниками (акционерами).
Признание (Recognition)
Признание - это процесс включения в баланс или отчет о совокупном доходе объекта (статьи), который соответствует определению одного из элементов и критериям признания. Английское слово Recognition точно так же режет ухо англоговорящему человеку, как нам с вами - слово признание. Однако ничего не остается, как привыкать к этому термину.
Проще говоря, признание означает словесное описание объекта и его отражение в денежном выражении в балансе и (или) отчете о совокупном доходе. Зададимся вопросом: что легче воспринимается пользователем финансовой отчетности - десятки страниц примечаний или численные данные на двух страницах баланса и отчета о совокупном доходе? Ответ очевиден. Поэтому объекты, отвечающие критериям признания, должны быть признаны. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или другими пояснительными материалами.
Два критерия признания:
1) существует вероятность получения или оттока будущих экономических выгод, связанных с объектом, отвечающим определению элемента;
2) объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
Обратите внимание на последовательность этих критериев Например, в декабре 2008 г. многие предприятия могли довольно надежно оценить убытки от финансового кризиса в 2009 г. Но коль скоро по состоянию на 31 декабря 2008 г. эти убытки еще не возникли, т. е. первый критерий не был удовлетворен, дебеты и кредиты под будущие убытки не делались.
Базисы оценки (Measurement Bases)
Принципы определяют четыре базы оценки элементов финансовой отчетности:
1) историческая стоимость (historical cost) - например, сумма, уплаченная в момент приобретения оборудования;
2) текущая стоимость (current cost) - например, сумма, которую нужно было бы уплатить, если бы такое же оборудование приобреталось сейчас;
3) реализационная стоимость (realisable value) - например, сумма, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях (см. МСБУ (IAS) 2 Запасы);
4) приведенная стоимость (present value) - стоимость будущих денежных поступлений с учетом временной стоимости денег.
Обратите внимание на то, что Принципы не знают такой популярной базы оценки, как справедливая стоимость. Это понятие определяет отдельный стандарт.
1.3 МСФО (IFRS) 13 Оценка справедливой стоимости
Сфера применения
IFRS (МСФО) 13 применяется там, где стандарты требуют или допускают оценку по справедливой стоимости либо раскрытие информации о ней, за исключением:
oo платежей на основе долевых инструментов, на которые распространяется МСФО (IFRS 2) Выплаты на основе акций;
oo арендных операций, учет которых регулирует МСФО (IFRS) 16 Аренда;
oo оценок, напоминающих справедливую стоимость, но такой не являющихся, напр., чистой цены продажи в МСБУ (IAS) 2 Запасы или ценности использования согласно МСБУ (IAS) 36 Обесценение активов.
Определения, используемые в IFRS (МСФО) 13 представлены в таблице 1.2.
Таблица 1.2
Основные определения МСФО 13
Справедливая стоимость (Fair value)
сумма, которую можно выручить от продажи актива или за которую можно передать обязательство в обычной сделке (orderly transaction) между участниками рынка на дату оценки
Активный рынок (Active market)
рынок, на котором достаточно регулярно и в достаточных объемах оборачивается данный актив или обязательство, что позволяет в любой момент получить ценовую информацию
Цена продажи (Exit price)
сумма, которую можно выручить от продажи актива либо которую необходимо уплатить для перевода обязательства
Оптимальное использование (Highest and best use)
способ использования нефинансового актива участниками рынка, который обеспечит его максимальную стоимость либо максимальную стоимость группы активов и обязательств (бизнеса), совместно с которыми он используется
Наиболее благоприятный рынок (Most advantageous market)
рынок, на котором можно выручить максимальную сумму при продаже актива или уплатить минимальную сумму для перевода обязательства, с учетом затрат по сделке и транспортных расходов. Обычно это тот рынок, на котором предприятие чаще всего осуществляет сделки. Обратите внимание, что затраты по сделке НЕ являются компонентом справедливой стоимости, хотя они и учитываются при определении наиболее благоприятного рынка
Основной рынок (Principal market)
рынок с максимальным объемом оборота для данного актива или обязательства. Как правило, он же и является наиболее благоприятным
Иерархия справедливой стоимости
Цель IFRS (МСФО) 13 - упорядочение использования понятия справедливая стоимость в МСФО, повышение сопоставимости оценок по справедливой стоимости, а также обеспечение надлежащего раскрытия информации о ее определении там, где это понятие применяется. Для этого Стандарт вводит трехступенчатую иерархию определения справедливой стоимости. Иерархия задает состав исходных данных, используемых оценочными методиками, которые применяются для определения справедливой стоимости. Наиболее предпочтительной является оценка исходя из котировок активного рынка для идентичных активов или обязательств, наименее предпочтительной - оценка на основе непроверяемых (unobservable, не поддающихся подтверждению внешними источниками) данных.
Исходные данные первого уровня
Котировки идентичных активов или обязательств на активном рынке, на который предприятие имеет выход по состоянию на дату оценки.
Котировки активного рынка являются самым надежным мерилом справедливой стоимости и как таковые используются ВСЕГДА, БЕЗ каких-либо дополнительных корректировок, где только возможно.
Корректировки котировок или использование расчетной методики для оценки справедливой стоимости могут оказаться необходимы только в очень редких случаях, в частности, при значительном снижении объемов оборота либо когда сделки не являются обычными, (напр., вынужденная продажа в ходе ликвидации, когда нет времени на проведение надлежащего тендера).
Для данного уровня, справедливая стоимость актива или обязательства, имеющего котировку на активном рынке, оценивается как произведение котировки и количества единиц такого актива или обязательства даже тогда, когда обычный дневной объем торгов меньше этого количества и когда продажа предприятием всех таких активов или обязательств в ходе одной сделки могла бы заметно повлиять на котировки.
Исходные данные второго уровня
Данные, которые прямо или косвенно могут быть получены путем наблюдения, в частности:
oo котировки активного рынка для аналогичных активов или обязательств;
oo котировки идентичных либо схожих активов или обязательств на рынках, которые не являются активными;
oo наблюдаемые данные, не являющиеся рыночными котировками, напр., процентные ставки и кривые доходности для стандартных периодов, имплицитная волатильность (implied volatilities), кредитные спреды;
oo данные, производные от рыночных (напр., путем корреляции) либо подтверждаемые ими ('market-corroborated inputs').
Исходные данные третьего уровня
Данные, которые не могут быть подтверждены внешними источниками. Они используются только в отсутствие наблюдаемых исходных параметров, когда на дату оценки для актива или обязательства рынок отсутствует или сделки купли-продажи являются редкими. Это оптимальные имеющиеся в наличии данные, в т. ч. управленческая информация и допущения, на которых участники рынка основывали бы свои ценовые предложения.
Оценка справедливой стоимости
Оценка справедливой стоимости предполагает, что предприятие определило какой именно актив или обязательство является объектом оценки, а также, в каких единицах этот объект измеряется.
При этом IFRS (МСФО) 13 не задает единицу измерения, которая обычно определяется тем МСФО, который требует или позволяет оценку по справедливой стоимости. Напр., для IAS 39 IFRS 9 это - конкретный финансовый инструмент (акция, вексель, облигация), а для IAS 36 - группа активов, входящих единицу, генерирующую денежные средства;
oo предпосылки оценки (valuation premise) для нефинансового актива, исходя из его оптимального использования;
т. е. что выгоднее: использовать актив отдельно или в комплексе с прочими активами. Это особенно важно для сложных технологических объектов, которые зачастую продаются отдельно только в процессе ликвидации бизнеса, когда рынок ожидает, что в дальнейшем они не будут использоваться в тех целях, для которых изначально создавались;
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Пример
----------------------------------- ----------------------------------- ----------
Компания Х приобрела фабричный комплекс и обязана в течение следующих 5 лет не сворачивать производство. Территория, где расположена фабрика, в последнее время активно застраивается коттеджами. По мнению юристов, если компания Х продаст фабрику 3-ей стороне, то покупатель будет свободен от этого обязательства. В этом примере ограничение не является характеристикой самого актива, поэтому его справедливая стоимость равна наибольшей из величин: стоимости использования фабрики в производственных целях либо как площадки под застройку.
oo основной (или наиболее благоприятный) рынок для актива или обязательства;
oo методику (методики) оценки, исходя из имеющихся в наличии исходных данных, которые отражали бы допущения участников рынка при определении стоимости актива или обязательства, с учетом иерархии справедливой стоимости.
Определяя справедливую стоимость, компания принимает во внимание:
oo характерные особенности актива или обязательства, которые учитывались бы участником рынка при определении его цены на дату оценки (напр., состояние и месторасположение объекта, факторы, огранивающие использование или возможность продажи объекта);
oo предпосылки оценки (valuation premise) для нефинансового актива, исходя из его оптимального использования;
oo что из себя представляет обычная сделка между участниками рынка на дату оценки исходя из сложившихся условий на основном рынке для актива или обязательства, а в отсутствие такового - на наиболее благоприятном рынке.
Пример
Компания Х владеет активом, который торгуется на трех рынках:
Рынок А
Рынок В
Рынок С
Объем (в шт.)
30 000
15 000
5 000
Количество сделок за месяц
35
15
8
Цена
... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
Похожие работы
Дисциплины
- Информатика
- Банковское дело
- Оценка бизнеса
- Бухгалтерское дело
- Валеология
- География
- Геология, Геофизика, Геодезия
- Религия
- Общая история
- Журналистика
- Таможенное дело
- История Казахстана
- Финансы
- Законодательство и Право, Криминалистика
- Маркетинг
- Культурология
- Медицина
- Менеджмент
- Нефть, Газ
- Искуство, музыка
- Педагогика
- Психология
- Страхование
- Налоги
- Политология
- Сертификация, стандартизация
- Социология, Демография
- Статистика
- Туризм
- Физика
- Философия
- Химия
- Делопроизводсто
- Экология, Охрана природы, Природопользование
- Экономика
- Литература
- Биология
- Мясо, молочно, вино-водочные продукты
- Земельный кадастр, Недвижимость
- Математика, Геометрия
- Государственное управление
- Архивное дело
- Полиграфия
- Горное дело
- Языковедение, Филология
- Исторические личности
- Автоматизация, Техника
- Экономическая география
- Международные отношения
- ОБЖ (Основы безопасности жизнедеятельности), Защита труда
