Себестоимость и методы ее учета и калькулирования
Глава 1. Себестоимость и методы ее учета и калькулирования
1.1. Экономическая сущность понятия себестоимость.
Себестоимость продукции, товаров или услуг это денежное выражение
суммы затрат, необходимых на производство и сбыт данной продукции, а более
точно ее единицы. Она является синтетическим показателем. План по
себестоимости продукции разрабатывается на основе прогрессивных норм
использования оборудования, расхода сырья, топлива, материалов, заработной
платы и так далее. В целях анализа производственной деятельности и
разработки рациональной и эффективной концепции развития предприятия в
процессе изготовления продукции исчисляется также и ее фактическая
себестоимость.
Сравнение плановой и фактической себестоимости позволяет
объективно оценить степень рентабельности предприятия и рациональность
использования как материальных, так и интеллектуальных ресурсов.
Себестоимость показывает все успехи и неудачи предприятия в организации
производства того или иного продукта. Если себестоимость такого же или
аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производство и
сбыт на нашем предприятии были организованны нерационально. Следовательно,
необходимо внести изменения. Решить, какие нужны изменения, поможет опять
же себестоимость, так как она является одним из факторов формирования
ассортимента. Кроме того, себестоимость является основным ценообразующим
фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных
условиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль.
Следовательно, для увеличения прибыли необходимо либо повысить цену, либо
снизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в нее
затрат. Но то, какие затраты и в какой мере включаются в себестоимость,
зависит от метода ее учета и калькулирования.
1.2. Методы учета и калькулирования себестоимости.
Существует множество методов расчета себестоимости. Конечно же, они
все чем-то различаются, но в принципе их можно разделить на две группы:
методы учета на основе полных и на основе неполных или переменных издержек.
В теории отечественного учета существует хорошо разработанная система
нормативного учета, во многом схожая с западной системой standard-
costing, которая порой также именуется absorption-costing. Что означает
учет полных (стандартных или поглощающих) издержек. Расчет себестоимости
при данной системе происходит следующим образом. Берется вся сумма
расходов, без деления на постоянные и переменные, и делится на количество
произведенной продукции. В общем-то, эта система достаточно проста и потому
пользуется большой популярностью.
Фактически ее представляют четыре метода планирования учета и
калькулирования себестоимости, используемые в практике и приспособленные
для разных видов производства.
Простой метод.
Данный метод применяют на предприятиях с простой организацией
производства, производящих однородную продукцию, например в добывающих
отраслях. Обычно на таких предприятиях нет незавершенного производства, а
все затраты относят на один вид вырабатываемой продукции. В таком случае
себестоимость определяется путем деления всех затрат на количество готовой
продукции. Если же незавершенное производство все же присутствует, то
возникает необходимость в распределении затрат между готовой продукцией и
незавершенным производством, которое определяется инвентарным методом. Если
же на предприятии производят несколько видов продукции, то затраты
учитывают в целом по производству, а калькулирование себестоимости
осуществляют путем распределения затрат пропорционально количеству
выпущенной продукции, умноженной на оптовую цену товарной продукции или
плановой калькуляции.
Позаказный метод.
Позаказный метод применяется на предприятиях с мелкосерийным и
индивидуальным производством, а также на ремонтных предприятиях и в
экспериментальных работах. Объектом планирования и учета затрат при этом
методе является отдельный заказ, открываемый на одно изделие или
определенный объем выполненных работ. Каждому заказу присваивается
порядковый номер, который проставляется в карточке учета данного заказа и
на всех документах по расходу материалов, заработной плате и других. В
карточке учета собираются все затраты, произведенные по данному заказу, и
на основании карточки учета определяется себестоимость произведенной
продукции.
Попередельный метод.
Попередельный метод применяется в массовом производстве
обрабатывающей промышленности. На таких предприятиях технологический
процесс состоит из ряда последовательный переделов, которые и являются в
данном случае объектами планирования учета затрат. Затраты при данном
методе учитываются по отдельным фазам, стадиям, переходам, которые
обобщенно называются переделами. В итоге после каждого передела
вырабатывается готовая продукция. Перечень переделов на предприятии
устанавливают на основе данных о технологических процессах с учетом
используемого оборудования и форм организации производства. При
попередельном методе затраты планируются и учитываются в каждом переделе,
обычно включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем
переделе. Таким образом себестоимость продукции каждого последующего
передела складывается из произведенных здесь затрат и себестоимости
направленных в производство полуфабрикатов.
Нормативный метод.
Нормативный метод применяется в основном на предприятиях с
массовым производством, но может быть применен и в среднесерийном
производстве. Фактическая себестоимость здесь рассчитывается от нормативной
себестоимости путем учета изменений норм и отклонений от этих норм. Учет
отклонений от норм организуется в зависимости от технических особенностей
сырья и материалов, нормирования их расхода и технологии процесса
производства. Сами отклонения от действующих норм определяются путем
сопоставления фактического расхода материалов на выпуск продукции по
партиям с нормативным расходом. Если применение данного метода затруднено,
то используют инвентарный метод, которым получают отклонения путем
сопоставления фактического расхода материалов с расходом по нормам. Для
определения фактического расхода материалов производится инвентаризация
неизрасходованных материалов на рабочих местах.
Все эти методы, широко применяемые в практике отечественного
учета базируются именно на принципе включения в себестоимость всех затрат.
Однако в мировой практике существует один метод в корне
отличающийся от данного подхода. Чаще всего данный метод упоминается под
названием direct-costing. Сущность его заключается в принципиально новом
подходе к включению затрат в себестоимость. Они разделяются на постоянные,
то есть не зависящие от объема выпуска продукции, и переменные, меняющиеся
в прямой связи с изменениями объема выпуска. Только переменные затраты
включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят
на количество произведенной продукции.
Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости
изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в
течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество
мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость.
Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные
затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без
завода и станков ничего бы вообще не создали, а значит они тоже создают
себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но
с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в
создании себестоимости разного объема одной и той же продукции. То есть
если мы производим 20 единиц продукции на одном станке, то стоимость
данного станка делится на 20 единиц и в себестоимость одной единицы
включается 1:20 стоимости станка. Если же мы будем производить 25 единиц,
то в стоимость каждой будет включаться уже 1:25 станка. Но это абсурдно,
ведь станок одинаково производит как 20, так и 25 деталей. А значит, будет
несправедливо по-разному включать стоимость станка в разное количество
деталей. Рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании
себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают
из полученной предприятием прибыли.
ВАЛОВАЯ МАРЖА = ВЫРУЧКА – ПЕРЕМЕННЫЕ ЗАТРАТЫ, либо
ВАЛОВАЯ МАРЖА = ПОСТОЯННЫЕ ЗАТРАТЫ + ПРИБЫЛЬ
Величина валовой маржи (суммы покрытия) необходима для определения того,
хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если валовая
маржа больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше – Предприятие
работает в убыток.
1.3 Роль и значение затрат в системе Директ-костинг
Система учета Директ-костинг требует четкой детальной
классификации затрат для контроля за их поведением в процессе
функционирования предприятия.
Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг),
не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении
продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты — непосредственно связаны
с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата
труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства
(расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение
производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных
средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного
отношения к производству, все-таки по действующему законодательству
включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство
минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того,
часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых
изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов
продукции — косвенно.
На наш взгляд, в системе учета Директ-костинг поведение затрат,
в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо
решить.
Решению каждой задачи должен соответствовать свой
классификационный признак.
По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать
в разрезе экономических элементов и статей калькуляции.
Экономическим элементом принято называть первичный, однородный
вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне
предприятия невозможно разложить на составные части.
Действующим Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость
продукции, установлен единый для всех организаций следующий перечень
экономически однородных элементов затраты
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех
или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени
независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного
изделия они использованы.
К сожалению, классификация затрат по экономическим элементам не
позволяет исчислять себестоимость отдельных видов продукции, установить
объем затрат конкретных структурных подразделений организации. В этих целях
используют классификацию затрат по статьям калькуляции.
Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат,
образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять
назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять
качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом,
так и отдельных его подразделений, устанавливать, по каким направлениям
необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании
этой группировки строится аналитический учет затрат на производство,
составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных
видов продукции.
В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для
производственных предприятий при применении системы учета Директ-костинг
может выглядеть следующим образом:
Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия;
Полуфабрикаты собственного производства;
Возвратные отходы (вычитаются);
Вспомогательные материалы;
Топливо и энергия на технологические цели;
Расходы на оплату труда производственных рабочих;
Отчисления на социальные нужды;
Расходы на подготовку и освоение производства;
"Потери от брака";
"Общепроизводственные расходы";
"Прочие производственные расходы";
"Итого производственная себестоимость".
По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать
в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других
структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая
группировка затрат необходима для организации учета по центрам
ответственности и определения производственной себестоимости продукции
(работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и
результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения
и ответственного менеджера.
Предыдущая классификация затрат наилучшим образом проявляет себя
в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельности
предприятия. По данному признаку затраты необходимо подразделять на
снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-
управленческие.
Такая группировка затрат способствует укреплению
внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости
между центрами ответственности, обеспечивает более точное предоставление
информации о произведенных затратах, помогает менеджерам принимать
совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта
продукции и способствует повышению эффективности производственно-
коммерческой деятельности предприятия.
По способу включения в себестоимость продукции затраты
организации в системе учета Директ-костинг подразделяются на прямые и
косвенные.
Прямыми являются расходы по производству конкретного вида
продукции. Поэтому они могут быть отнесены на конкретные объекты
калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных
первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов,
заработная плата производственных рабочих и др. Они учитываются по дебету
счета 20 Основное производство, и их можно отнести непосредственно на
себестоимость определенного конкретного изделия.
Косвенные же расходы связаны с выпуском нескольких видов
продукции. Такие расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-
распределительных счетах, а затем распределяются между отдельными изделиями
согласно выбранной организацией методике (базе) их распределения
(заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного
времени и т.п.).
Деление затрат на прямые затраты и косвенные имеет условный
характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается
один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых
из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов
изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса
прямых затрат способствует более точному определению себестоимости
продукции.
По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления
продукции, и целевому назначению затраты организации необходимо
подразделять на основные и накладные. Данное деление затрат необходимо для
планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной
деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений.
К основным расходам относятся все виды ресурсов, потребление
которых связано с выпуском продукции или оказанием услуг, т.е. это затраты,
непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления
продукции. К ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов;
стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели;
расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные
нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и т.д.
Накладные расходы образуются в связи с организацией,
обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они
состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на продажу.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а
накладные — косвенных, но они не являются тождественными.
Группировка затрат на основные и накладные необходима при
организации учета по системе Директ-костинг. Кроме того, одни и те же
затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут
выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость
отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного
исходного материала нескольких видов изделий — в качестве косвенных.
В зарубежной литературе основные затраты называются затратами
на продукт (product cost), а накладные — затратами периода (period cost).
Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции
должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые,
формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета
себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми
для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости
единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации
продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и
непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.
Такая группировка затрат редко встречается в практике
отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко
применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая
учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного
ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать
соотношения объемов производства, цен и себестоимости продукции.
Производственные затраты включают в себя:
прямые материальные затраты;
прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
потери от брака;
производственные накладные расходы.
Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и
административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы
расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая,
как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от
организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики
администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и
других факторов.
Важное значение в системе учета Директ-костинг имеет
группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку
затраты подразделяются на переменные и постоянные.
Переменными называются затраты, величина которых изменяется
вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности
организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и
непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые
материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на
вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.
К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы
на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные
расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику
за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.
К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной
сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо
изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на
рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных
активов и др.
В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный
характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты.
Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами, или условно-
переменными (условно-постоянными).
Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое
значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции.
Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной
величине, при росте производства становятся важным фактором снижения
себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете
на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости
от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции,
представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может
быть достигнута за счет осуществления организационно-технических
мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой
продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при
анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете,
при выборе экономической политики организации.
Глава 2. Основные составляющие метода Директ-костинг.
2.1 Система учета себестоимости Директ-костинг
В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и
менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во
что же обходится предприятию производство продукции, оказание услуг,
осуществление того или иного вида деятельности вне зависимости от того,
каков размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на
содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому
сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью
декларируется и применяется следующий принцип, самая точная калькуляция
изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и
распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в
которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском
данной продукции, выполнением работ и услуг.
Важно, что, применяя систему "директ - костинг" (систему учета
сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать
взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью,
выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и
графически, и аналитически. Строится так называемый график точки
критического объема производства, то есть такого его объема, при котором
выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости.
Система "директ - костинг" заостряет внимание руководства
предприятия на изменении валовой маржи (суммы покрытия) по предприятию в
целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой
рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница
между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в
результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость
конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее
нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно
- постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный
период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно
демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на
основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные
решения по управления предприятием. В первую очередь, это касается
возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические
методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической
себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики
предприятия, работающего на рынке.
В настоящее время более популярны подходы к ценообразованию, при
которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к
предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет
заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена
равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и
постараться максимально сократить их.
С учетом по системе "директ - костинг" также связана возможность
проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены
на товар и объемов его реализации.
Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются
ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так
называемые "холостые издержки" - часть постоянных затрат, приходящихся на
долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к
правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе
учета "директ - костинг".
При современном уровне развития рыночных отношений неизмеримо
усложняется ориентация предприятия, что ведет не просто к возрастанию роли
управления им, а к качественным изменениям во всей структуре и методах
управления. Довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных
методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую
систему получения, обработки информации и принятии на ее основе
управленческих решений, систему, которая управляет предприятием, будучи
ориентирована на достижение не только оперативных текущих целей получения
прибыли того или иного размера, но и на глобальные стратегические цели,
выживание предприятия, его экологический нейтралитет, сохранение рабочих
мест, то есть на социальные факторы, систему, в которой преобладающим
становится системное, комплексное решение проблем.
Как показывает практика, в настоящее время применение формулы
цены, основанной на фиксации суммы полных затрат и определенного процента
прибыли, приводит предприятия к тупиковым ситуациям. Стремясь привести свои
доходы в соответствие с уровнем инфляции, сохранить норму и массу
получаемой прибыли, предприятия повышают цены, тем самым делая свою
продукцию неконкурентоспособной. Вместе с тем экономическая теория и
практический опыт показывают, что завоевание и удержание рынков сбыта
возможно при реализации более дешевой продукции и получении нужной массы
прибыли за счет больших объемов продаж.
Система "директ-костинг" дает возможность установить связи и
пропорции между затратами и объемами производства, получить информацию о
прибыльности и убыточности производства в зависимости от его объема,
прогнозировать поведение себестоимости в зависимости от объема или
мощностей. Выделение суммы постоянных затрат в этой системе калькулирования
позволяет показать влияние их величины на сумму прибыли, а изменение
валовой маржи дает возможность выявить более рентабельные изделия и
соответственно внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.
Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам
обеспечивает контроль над постоянными издержками, за вложениями в получение
прибыли каждого выпускаемого вида продукта, за соблюдением ассортимента
выпуска продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые издержки,
различия между прибыльными и неприбыльными операциями, поведение издержек
относительно нормативов.
Таким образом, система "директ-костинг" (калькуляция покрытия)
позволяет определить изменение прибыли вследствие изменения переменных
затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и, соответственно,
на основе такого анализа принять комплекс необходимых в этих условиях
стратегических мер по управлению предприятием.
Система учета себестоимости direct-costing состоит из нескольких
элементов:
Учета по видам затрат.
Учета по местам возникновения затрат
Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия)
Учета результатов по носителям затрат
Учета результатов за период
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и
результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек.
Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты
включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются
неизменными.
2.1.1 Учет по видам затрат.
Задачей этого элемента учета затрат и результатов является
систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает
структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими
учету являются:
- Затраты на заработную плату
- Материальные затраты
- Затраты на энергию
- Затраты на ремонты
- Налоги, взносы, страхование
- Затраты на амортизацию
- Проценты и риски
- Прочие затраты
Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных
особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения
применения системы direct-costing, здесь отсутствуют какие-либо
принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной
себестоимости. Необходимое для организации direct-costing разделение
затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по
видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному
в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно
провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.
2.1.2. Учет по местам возникновения затрат.
Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:
- Контролировать формирование затрат.
- Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.
Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с
центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не
регламентируется и определяется экономической целесообразностью и
потребностями управления на данном конкретном предприятии.
Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные
и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат,
поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов
в зависимости от изменения объема производства.
По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат
по системе direct-costing исчезает само понятие косвенных расходов, так
как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по
отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при
системе direct-costing затраты в местах возникновения затрат
подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент
системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования
себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.
2.1.3. Учет по носителям затрат (калькулирование
себестоимости единицы изделия).
Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители.
Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или
услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по
носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных
затрат.
При учете полных затрат все возникающие за отчетный период
затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется
затратной статистикой, так как в ней усредняются затраты по носителям.
Именно она поставляет информацию государственным органам для
ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для
управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не
представляет информацию о том, во что действительно обходится производство
отдельных продуктов, их видов или групп.
При калькулировании себестоимости по методу direct-costing
постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте
калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от
загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть
отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных
расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат
в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.
2.1.4 Учет результатов по носителям затрат.
Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования
себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит
путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет
результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на
учете переменных издержек.
Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то
выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток.
Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-
прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные
специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой
расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к
фальшивой информации и отсюда – к принятию ошибочных решений. Данные о
нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием,
когда производственные мощности перегружены или недогружены.
При организации учета результатов по системе direct-costing
переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой
разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход)
на изделие. Величина суммы покрытия показывает вклад изделия в покрытие
постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом
случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная
зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим
результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат
сумма покрытия на единицу изделия постоянна.
2.1.5. Учет результатов за период.
Цель организации данной подсистемы – выявление общего результата
фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе
полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных
затрат. В итоге получают производственный результат за период, который
составляет нетто-прибыль. При системе direct-costing общую выручку за
период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют
величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли
фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не
распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из
подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему
калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за
период. При direct-costing общую сумму постоянных затрат за период
относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.
Классической формой системы direct-costing является учет постоянных
расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из
подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период,
а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их
группам.
2.2 Анализ взаимосвязи и соотношения затраты-объем-прибыль
Для определения потенциальной прибыли, которую может получить
предприятие, является необходимым проведение совместного анализа издержек,
объема производства и прибыли (затраты-объем-прибыль анализЗОП анализ).
Основные положения методики “direct-costing” совместного анализа издержек,
объема производства и прибыли, приведены в Табл. 1.
Исчисление коэффициентов покрытия необходимо для выбора
наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассортимента
реализуемой продукции. При равенстве всех других показателей предпочтение
должно отдаваться той структуре продаж, которая обеспечивает самый большой
коэффициент покрытия.
Необходимым элементом ЗОП анализа является изучение структуры
затрат, то есть соотношения переменных и постоянных затрат фирмы. Причем
следует отметить, что не существует единой рекомендации о наилучшей
структуре затрат даже в пределах одной отрасли. Оптимальность их
соотношения зависит от конкретных условий работы предприятия и
воздействующих факторов, включая долгосрочную тенденцию продаж, ежегодные
колебания в уровне реализации и т.п. Так, например, при благоприятном
прогнозе долгосрочного роста объема продаж фирма, имеющая значительную долю
постоянных расходов, будет получать гораздо большую величину прибыли,
поскольку у нее выше коэффициент выручки.
Важным показателем для принятия управленческих решений является
критическая точка (точка критического объема, точка безубыточности, точка
перелома и т.п.). Эта точка характеризует объем деятельности, при котором
фирма не имеет ни прибыли, ни убытков. В процессе принятия управленческих
решений концепция критической точки широко используется при выборе курса
действий из ряда имеющихся альтернатив. Наилучшим считается тот, который
имеет наименьшую величину критической точки, если остальные показатели
(факторы) тождественны. !DOCTYPE HTML PUBLIC "-W3CDTD HTML 4.0
TransitionalEN"!-- saved from
url=(0064)http:www.finec.rurusp artsdistancecourse1b1_2_2_4tabl2 .htm
--
Таблица 1
Порядок расчета и назначение основных показателей, применяемых при
совместном анализе издержек, объема производства и прибыли в системе
“direct-costing”
Показатель Порядок расчета Назначение
Валовая маржа, Пм.= ВР - Зпер Основной оценочный
сумма покрытие (ВР - выручка от показателем при
(profit margin) реализации; проведении совместного
(Пм) Зпер - переменные затраты)анализа издержек, объема
деятельности и прибыли
Удельная Для оценки
маржинальная (К - количество единиц результативности
прибыль, покрытие реализованной продукции выбираемых вариантов при
на единицу Ц - продажная цена одной совместном анализе
продукции (profit единицы издержек, объема
margin per unit) Зпер.уд. - переменные деятельности и прибыли
(Пуд.м ) удельные затраты)
Коэффициент Для измерения влияния
маржинальной изменений объема
прибыли или степень реализации на величину
покрытия маржинальной и чистой
(contribution прибыли (особенно полезен
margin ratio) при выборе ассортимента
(Кв) продукции)
Критическая точка, Ткр. (в единицах Для планирования прибыли
порог продукции) = Зпост. и выбора оптимального
рентабельности Цена – Зпер.уд. курса действий при
(break-even point) различных изменениях
(Ткр.) Ткр.(в денежном выражении)факторов, принимаемых во
= Зпост. Кв внимание при проведении
совместного анализа
издержек, объема
деятельности и прибыли
Операционный рычаг ОР = Валовая маржа Показывает на сколько
(ОР) Прибыль процентов увеличится
(уменьшится) прибыль при
увеличении (уменьшении)
выручки на 1 процент
Финансовая Кб.(в денежном выражении) Для установления предела,
устойчивость, = ВРит.- ВРкр до которого может
Кромка безопасностиГде ВРит.- итоговая понижаться выручка от
(safety margin) плановая или фактическая реализации без убытка для
(Кб) выручка от реализации; фирмы.
Вкр.- выручка от Для определения
реализации в критической максимально возможного
точке; снижения процента выручки
Кб.(в процентах)=[Кб.(в от реализации в пределах
денежном выраж.)Вит.]*100которого фирма будет
безубыточной
Для исчисления
безопасного предела
сокращения количества
реализуемых единиц
продукцииTBODY
При совместном анализе объема производства, затрат и прибыли
используются некоторые допущения:
линейность поведения выручки от продаж, издержек производства на всем
релевантном диапазоне деятельности;
постоянный ассортимент продаж;
возможность подразделения издержек на постоянные и переменные;
равенство между объемами производства и реализации, то есть неизменность
остатков продукции;
тождественная ценность денег, полученных сейчас, их оценке в любом году;
существование неизменных цен на продаваемую продукцию и на приобретаемое
сырье, материалы и комплектующие, а также стабильные тарифы на заработную
плату, энергию и т.д.
Анализ затраты — объем — прибыль — это анализ поведения
затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, объема производства,
выручки (дохода), и прибыли. Это инструмент управленческого планирования и
контроля. Указанные взаимосвязи формируют основную модель финансовой
деятельности; что позволяет менеджеру использовать результаты анализа по
данной модели для краткосрочного планирования и оценки альтернативных
решений.
Анализ соотношения затраты — объем — прибыль — один из самых
мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им
понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем
производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой
постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым
фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти решения
касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изделий, объема
производства, типа маркетинговой стратегии и т.д. Благодаря такому широкому
спектру применения анализ затраты — объем — прибыль, несомненно, является
лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных
условиях прибыли организации.
Анализ затраты — объем — прибыль позволяет отыскать
наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными
затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе
стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно,
что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной
прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и
соответственно увеличить объем реализации; увеличить постоянные затраты и
увеличить объем; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и
объем выпуска продукции.
Величина маржинальной прибыли в расчете на единицу продукции
также оказывает существенное влияние на выбор модели поведения фирмы на
рынке.
Одним словом, в использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению
проблем, связанных с затратами и доходом предприятий.
Анализ затраты — объем — прибыль часто называют анализом
величин в критической точке. Под критической точкой понимается та точка
объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей
продукции.
Цель анализа величин в критической точке состоит в ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
1.1. Экономическая сущность понятия себестоимость.
Себестоимость продукции, товаров или услуг это денежное выражение
суммы затрат, необходимых на производство и сбыт данной продукции, а более
точно ее единицы. Она является синтетическим показателем. План по
себестоимости продукции разрабатывается на основе прогрессивных норм
использования оборудования, расхода сырья, топлива, материалов, заработной
платы и так далее. В целях анализа производственной деятельности и
разработки рациональной и эффективной концепции развития предприятия в
процессе изготовления продукции исчисляется также и ее фактическая
себестоимость.
Сравнение плановой и фактической себестоимости позволяет
объективно оценить степень рентабельности предприятия и рациональность
использования как материальных, так и интеллектуальных ресурсов.
Себестоимость показывает все успехи и неудачи предприятия в организации
производства того или иного продукта. Если себестоимость такого же или
аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производство и
сбыт на нашем предприятии были организованны нерационально. Следовательно,
необходимо внести изменения. Решить, какие нужны изменения, поможет опять
же себестоимость, так как она является одним из факторов формирования
ассортимента. Кроме того, себестоимость является основным ценообразующим
фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных
условиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль.
Следовательно, для увеличения прибыли необходимо либо повысить цену, либо
снизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в нее
затрат. Но то, какие затраты и в какой мере включаются в себестоимость,
зависит от метода ее учета и калькулирования.
1.2. Методы учета и калькулирования себестоимости.
Существует множество методов расчета себестоимости. Конечно же, они
все чем-то различаются, но в принципе их можно разделить на две группы:
методы учета на основе полных и на основе неполных или переменных издержек.
В теории отечественного учета существует хорошо разработанная система
нормативного учета, во многом схожая с западной системой standard-
costing, которая порой также именуется absorption-costing. Что означает
учет полных (стандартных или поглощающих) издержек. Расчет себестоимости
при данной системе происходит следующим образом. Берется вся сумма
расходов, без деления на постоянные и переменные, и делится на количество
произведенной продукции. В общем-то, эта система достаточно проста и потому
пользуется большой популярностью.
Фактически ее представляют четыре метода планирования учета и
калькулирования себестоимости, используемые в практике и приспособленные
для разных видов производства.
Простой метод.
Данный метод применяют на предприятиях с простой организацией
производства, производящих однородную продукцию, например в добывающих
отраслях. Обычно на таких предприятиях нет незавершенного производства, а
все затраты относят на один вид вырабатываемой продукции. В таком случае
себестоимость определяется путем деления всех затрат на количество готовой
продукции. Если же незавершенное производство все же присутствует, то
возникает необходимость в распределении затрат между готовой продукцией и
незавершенным производством, которое определяется инвентарным методом. Если
же на предприятии производят несколько видов продукции, то затраты
учитывают в целом по производству, а калькулирование себестоимости
осуществляют путем распределения затрат пропорционально количеству
выпущенной продукции, умноженной на оптовую цену товарной продукции или
плановой калькуляции.
Позаказный метод.
Позаказный метод применяется на предприятиях с мелкосерийным и
индивидуальным производством, а также на ремонтных предприятиях и в
экспериментальных работах. Объектом планирования и учета затрат при этом
методе является отдельный заказ, открываемый на одно изделие или
определенный объем выполненных работ. Каждому заказу присваивается
порядковый номер, который проставляется в карточке учета данного заказа и
на всех документах по расходу материалов, заработной плате и других. В
карточке учета собираются все затраты, произведенные по данному заказу, и
на основании карточки учета определяется себестоимость произведенной
продукции.
Попередельный метод.
Попередельный метод применяется в массовом производстве
обрабатывающей промышленности. На таких предприятиях технологический
процесс состоит из ряда последовательный переделов, которые и являются в
данном случае объектами планирования учета затрат. Затраты при данном
методе учитываются по отдельным фазам, стадиям, переходам, которые
обобщенно называются переделами. В итоге после каждого передела
вырабатывается готовая продукция. Перечень переделов на предприятии
устанавливают на основе данных о технологических процессах с учетом
используемого оборудования и форм организации производства. При
попередельном методе затраты планируются и учитываются в каждом переделе,
обычно включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем
переделе. Таким образом себестоимость продукции каждого последующего
передела складывается из произведенных здесь затрат и себестоимости
направленных в производство полуфабрикатов.
Нормативный метод.
Нормативный метод применяется в основном на предприятиях с
массовым производством, но может быть применен и в среднесерийном
производстве. Фактическая себестоимость здесь рассчитывается от нормативной
себестоимости путем учета изменений норм и отклонений от этих норм. Учет
отклонений от норм организуется в зависимости от технических особенностей
сырья и материалов, нормирования их расхода и технологии процесса
производства. Сами отклонения от действующих норм определяются путем
сопоставления фактического расхода материалов на выпуск продукции по
партиям с нормативным расходом. Если применение данного метода затруднено,
то используют инвентарный метод, которым получают отклонения путем
сопоставления фактического расхода материалов с расходом по нормам. Для
определения фактического расхода материалов производится инвентаризация
неизрасходованных материалов на рабочих местах.
Все эти методы, широко применяемые в практике отечественного
учета базируются именно на принципе включения в себестоимость всех затрат.
Однако в мировой практике существует один метод в корне
отличающийся от данного подхода. Чаще всего данный метод упоминается под
названием direct-costing. Сущность его заключается в принципиально новом
подходе к включению затрат в себестоимость. Они разделяются на постоянные,
то есть не зависящие от объема выпуска продукции, и переменные, меняющиеся
в прямой связи с изменениями объема выпуска. Только переменные затраты
включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят
на количество произведенной продукции.
Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости
изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в
течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество
мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость.
Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные
затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без
завода и станков ничего бы вообще не создали, а значит они тоже создают
себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но
с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в
создании себестоимости разного объема одной и той же продукции. То есть
если мы производим 20 единиц продукции на одном станке, то стоимость
данного станка делится на 20 единиц и в себестоимость одной единицы
включается 1:20 стоимости станка. Если же мы будем производить 25 единиц,
то в стоимость каждой будет включаться уже 1:25 станка. Но это абсурдно,
ведь станок одинаково производит как 20, так и 25 деталей. А значит, будет
несправедливо по-разному включать стоимость станка в разное количество
деталей. Рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании
себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают
из полученной предприятием прибыли.
ВАЛОВАЯ МАРЖА = ВЫРУЧКА – ПЕРЕМЕННЫЕ ЗАТРАТЫ, либо
ВАЛОВАЯ МАРЖА = ПОСТОЯННЫЕ ЗАТРАТЫ + ПРИБЫЛЬ
Величина валовой маржи (суммы покрытия) необходима для определения того,
хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если валовая
маржа больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше – Предприятие
работает в убыток.
1.3 Роль и значение затрат в системе Директ-костинг
Система учета Директ-костинг требует четкой детальной
классификации затрат для контроля за их поведением в процессе
функционирования предприятия.
Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг),
не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении
продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты — непосредственно связаны
с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата
труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства
(расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение
производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных
средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного
отношения к производству, все-таки по действующему законодательству
включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство
минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того,
часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых
изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов
продукции — косвенно.
На наш взгляд, в системе учета Директ-костинг поведение затрат,
в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо
решить.
Решению каждой задачи должен соответствовать свой
классификационный признак.
По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать
в разрезе экономических элементов и статей калькуляции.
Экономическим элементом принято называть первичный, однородный
вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне
предприятия невозможно разложить на составные части.
Действующим Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость
продукции, установлен единый для всех организаций следующий перечень
экономически однородных элементов затраты
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех
или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени
независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного
изделия они использованы.
К сожалению, классификация затрат по экономическим элементам не
позволяет исчислять себестоимость отдельных видов продукции, установить
объем затрат конкретных структурных подразделений организации. В этих целях
используют классификацию затрат по статьям калькуляции.
Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат,
образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять
назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять
качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом,
так и отдельных его подразделений, устанавливать, по каким направлениям
необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании
этой группировки строится аналитический учет затрат на производство,
составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных
видов продукции.
В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для
производственных предприятий при применении системы учета Директ-костинг
может выглядеть следующим образом:
Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия;
Полуфабрикаты собственного производства;
Возвратные отходы (вычитаются);
Вспомогательные материалы;
Топливо и энергия на технологические цели;
Расходы на оплату труда производственных рабочих;
Отчисления на социальные нужды;
Расходы на подготовку и освоение производства;
"Потери от брака";
"Общепроизводственные расходы";
"Прочие производственные расходы";
"Итого производственная себестоимость".
По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать
в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других
структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая
группировка затрат необходима для организации учета по центрам
ответственности и определения производственной себестоимости продукции
(работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и
результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения
и ответственного менеджера.
Предыдущая классификация затрат наилучшим образом проявляет себя
в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельности
предприятия. По данному признаку затраты необходимо подразделять на
снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-
управленческие.
Такая группировка затрат способствует укреплению
внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости
между центрами ответственности, обеспечивает более точное предоставление
информации о произведенных затратах, помогает менеджерам принимать
совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта
продукции и способствует повышению эффективности производственно-
коммерческой деятельности предприятия.
По способу включения в себестоимость продукции затраты
организации в системе учета Директ-костинг подразделяются на прямые и
косвенные.
Прямыми являются расходы по производству конкретного вида
продукции. Поэтому они могут быть отнесены на конкретные объекты
калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных
первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов,
заработная плата производственных рабочих и др. Они учитываются по дебету
счета 20 Основное производство, и их можно отнести непосредственно на
себестоимость определенного конкретного изделия.
Косвенные же расходы связаны с выпуском нескольких видов
продукции. Такие расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-
распределительных счетах, а затем распределяются между отдельными изделиями
согласно выбранной организацией методике (базе) их распределения
(заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного
времени и т.п.).
Деление затрат на прямые затраты и косвенные имеет условный
характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается
один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых
из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов
изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса
прямых затрат способствует более точному определению себестоимости
продукции.
По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления
продукции, и целевому назначению затраты организации необходимо
подразделять на основные и накладные. Данное деление затрат необходимо для
планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной
деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений.
К основным расходам относятся все виды ресурсов, потребление
которых связано с выпуском продукции или оказанием услуг, т.е. это затраты,
непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления
продукции. К ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов;
стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели;
расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные
нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и т.д.
Накладные расходы образуются в связи с организацией,
обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они
состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на продажу.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а
накладные — косвенных, но они не являются тождественными.
Группировка затрат на основные и накладные необходима при
организации учета по системе Директ-костинг. Кроме того, одни и те же
затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут
выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость
отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного
исходного материала нескольких видов изделий — в качестве косвенных.
В зарубежной литературе основные затраты называются затратами
на продукт (product cost), а накладные — затратами периода (period cost).
Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции
должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые,
формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета
себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми
для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости
единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации
продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и
непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.
Такая группировка затрат редко встречается в практике
отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко
применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая
учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного
ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать
соотношения объемов производства, цен и себестоимости продукции.
Производственные затраты включают в себя:
прямые материальные затраты;
прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
потери от брака;
производственные накладные расходы.
Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и
административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы
расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая,
как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от
организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики
администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и
других факторов.
Важное значение в системе учета Директ-костинг имеет
группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку
затраты подразделяются на переменные и постоянные.
Переменными называются затраты, величина которых изменяется
вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности
организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и
непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые
материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на
вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.
К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы
на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные
расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику
за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.
К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной
сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо
изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на
рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных
активов и др.
В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный
характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты.
Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами, или условно-
переменными (условно-постоянными).
Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое
значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции.
Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной
величине, при росте производства становятся важным фактором снижения
себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете
на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости
от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции,
представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может
быть достигнута за счет осуществления организационно-технических
мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой
продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при
анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете,
при выборе экономической политики организации.
Глава 2. Основные составляющие метода Директ-костинг.
2.1 Система учета себестоимости Директ-костинг
В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и
менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во
что же обходится предприятию производство продукции, оказание услуг,
осуществление того или иного вида деятельности вне зависимости от того,
каков размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на
содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому
сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью
декларируется и применяется следующий принцип, самая точная калькуляция
изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и
распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в
которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском
данной продукции, выполнением работ и услуг.
Важно, что, применяя систему "директ - костинг" (систему учета
сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать
взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью,
выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и
графически, и аналитически. Строится так называемый график точки
критического объема производства, то есть такого его объема, при котором
выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости.
Система "директ - костинг" заостряет внимание руководства
предприятия на изменении валовой маржи (суммы покрытия) по предприятию в
целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой
рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница
между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в
результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость
конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее
нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно
- постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный
период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно
демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на
основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные
решения по управления предприятием. В первую очередь, это касается
возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические
методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической
себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики
предприятия, работающего на рынке.
В настоящее время более популярны подходы к ценообразованию, при
которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к
предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет
заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена
равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и
постараться максимально сократить их.
С учетом по системе "директ - костинг" также связана возможность
проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены
на товар и объемов его реализации.
Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются
ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так
называемые "холостые издержки" - часть постоянных затрат, приходящихся на
долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к
правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе
учета "директ - костинг".
При современном уровне развития рыночных отношений неизмеримо
усложняется ориентация предприятия, что ведет не просто к возрастанию роли
управления им, а к качественным изменениям во всей структуре и методах
управления. Довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных
методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую
систему получения, обработки информации и принятии на ее основе
управленческих решений, систему, которая управляет предприятием, будучи
ориентирована на достижение не только оперативных текущих целей получения
прибыли того или иного размера, но и на глобальные стратегические цели,
выживание предприятия, его экологический нейтралитет, сохранение рабочих
мест, то есть на социальные факторы, систему, в которой преобладающим
становится системное, комплексное решение проблем.
Как показывает практика, в настоящее время применение формулы
цены, основанной на фиксации суммы полных затрат и определенного процента
прибыли, приводит предприятия к тупиковым ситуациям. Стремясь привести свои
доходы в соответствие с уровнем инфляции, сохранить норму и массу
получаемой прибыли, предприятия повышают цены, тем самым делая свою
продукцию неконкурентоспособной. Вместе с тем экономическая теория и
практический опыт показывают, что завоевание и удержание рынков сбыта
возможно при реализации более дешевой продукции и получении нужной массы
прибыли за счет больших объемов продаж.
Система "директ-костинг" дает возможность установить связи и
пропорции между затратами и объемами производства, получить информацию о
прибыльности и убыточности производства в зависимости от его объема,
прогнозировать поведение себестоимости в зависимости от объема или
мощностей. Выделение суммы постоянных затрат в этой системе калькулирования
позволяет показать влияние их величины на сумму прибыли, а изменение
валовой маржи дает возможность выявить более рентабельные изделия и
соответственно внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.
Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам
обеспечивает контроль над постоянными издержками, за вложениями в получение
прибыли каждого выпускаемого вида продукта, за соблюдением ассортимента
выпуска продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые издержки,
различия между прибыльными и неприбыльными операциями, поведение издержек
относительно нормативов.
Таким образом, система "директ-костинг" (калькуляция покрытия)
позволяет определить изменение прибыли вследствие изменения переменных
затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и, соответственно,
на основе такого анализа принять комплекс необходимых в этих условиях
стратегических мер по управлению предприятием.
Система учета себестоимости direct-costing состоит из нескольких
элементов:
Учета по видам затрат.
Учета по местам возникновения затрат
Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия)
Учета результатов по носителям затрат
Учета результатов за период
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и
результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек.
Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты
включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются
неизменными.
2.1.1 Учет по видам затрат.
Задачей этого элемента учета затрат и результатов является
систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает
структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими
учету являются:
- Затраты на заработную плату
- Материальные затраты
- Затраты на энергию
- Затраты на ремонты
- Налоги, взносы, страхование
- Затраты на амортизацию
- Проценты и риски
- Прочие затраты
Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных
особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения
применения системы direct-costing, здесь отсутствуют какие-либо
принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной
себестоимости. Необходимое для организации direct-costing разделение
затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по
видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному
в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно
провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.
2.1.2. Учет по местам возникновения затрат.
Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:
- Контролировать формирование затрат.
- Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.
Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с
центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не
регламентируется и определяется экономической целесообразностью и
потребностями управления на данном конкретном предприятии.
Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные
и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат,
поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов
в зависимости от изменения объема производства.
По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат
по системе direct-costing исчезает само понятие косвенных расходов, так
как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по
отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при
системе direct-costing затраты в местах возникновения затрат
подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент
системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования
себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.
2.1.3. Учет по носителям затрат (калькулирование
себестоимости единицы изделия).
Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители.
Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или
услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по
носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных
затрат.
При учете полных затрат все возникающие за отчетный период
затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется
затратной статистикой, так как в ней усредняются затраты по носителям.
Именно она поставляет информацию государственным органам для
ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для
управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не
представляет информацию о том, во что действительно обходится производство
отдельных продуктов, их видов или групп.
При калькулировании себестоимости по методу direct-costing
постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте
калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от
загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть
отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных
расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат
в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.
2.1.4 Учет результатов по носителям затрат.
Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования
себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит
путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет
результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на
учете переменных издержек.
Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то
выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток.
Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-
прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные
специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой
расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к
фальшивой информации и отсюда – к принятию ошибочных решений. Данные о
нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием,
когда производственные мощности перегружены или недогружены.
При организации учета результатов по системе direct-costing
переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой
разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход)
на изделие. Величина суммы покрытия показывает вклад изделия в покрытие
постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом
случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная
зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим
результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат
сумма покрытия на единицу изделия постоянна.
2.1.5. Учет результатов за период.
Цель организации данной подсистемы – выявление общего результата
фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе
полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных
затрат. В итоге получают производственный результат за период, который
составляет нетто-прибыль. При системе direct-costing общую выручку за
период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют
величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли
фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не
распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из
подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему
калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за
период. При direct-costing общую сумму постоянных затрат за период
относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.
Классической формой системы direct-costing является учет постоянных
расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из
подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период,
а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их
группам.
2.2 Анализ взаимосвязи и соотношения затраты-объем-прибыль
Для определения потенциальной прибыли, которую может получить
предприятие, является необходимым проведение совместного анализа издержек,
объема производства и прибыли (затраты-объем-прибыль анализЗОП анализ).
Основные положения методики “direct-costing” совместного анализа издержек,
объема производства и прибыли, приведены в Табл. 1.
Исчисление коэффициентов покрытия необходимо для выбора
наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассортимента
реализуемой продукции. При равенстве всех других показателей предпочтение
должно отдаваться той структуре продаж, которая обеспечивает самый большой
коэффициент покрытия.
Необходимым элементом ЗОП анализа является изучение структуры
затрат, то есть соотношения переменных и постоянных затрат фирмы. Причем
следует отметить, что не существует единой рекомендации о наилучшей
структуре затрат даже в пределах одной отрасли. Оптимальность их
соотношения зависит от конкретных условий работы предприятия и
воздействующих факторов, включая долгосрочную тенденцию продаж, ежегодные
колебания в уровне реализации и т.п. Так, например, при благоприятном
прогнозе долгосрочного роста объема продаж фирма, имеющая значительную долю
постоянных расходов, будет получать гораздо большую величину прибыли,
поскольку у нее выше коэффициент выручки.
Важным показателем для принятия управленческих решений является
критическая точка (точка критического объема, точка безубыточности, точка
перелома и т.п.). Эта точка характеризует объем деятельности, при котором
фирма не имеет ни прибыли, ни убытков. В процессе принятия управленческих
решений концепция критической точки широко используется при выборе курса
действий из ряда имеющихся альтернатив. Наилучшим считается тот, который
имеет наименьшую величину критической точки, если остальные показатели
(факторы) тождественны. !DOCTYPE HTML PUBLIC "-W3CDTD HTML 4.0
TransitionalEN"!-- saved from
url=(0064)http:www.finec.rurusp artsdistancecourse1b1_2_2_4tabl2 .htm
--
Таблица 1
Порядок расчета и назначение основных показателей, применяемых при
совместном анализе издержек, объема производства и прибыли в системе
“direct-costing”
Показатель Порядок расчета Назначение
Валовая маржа, Пм.= ВР - Зпер Основной оценочный
сумма покрытие (ВР - выручка от показателем при
(profit margin) реализации; проведении совместного
(Пм) Зпер - переменные затраты)анализа издержек, объема
деятельности и прибыли
Удельная Для оценки
маржинальная (К - количество единиц результативности
прибыль, покрытие реализованной продукции выбираемых вариантов при
на единицу Ц - продажная цена одной совместном анализе
продукции (profit единицы издержек, объема
margin per unit) Зпер.уд. - переменные деятельности и прибыли
(Пуд.м ) удельные затраты)
Коэффициент Для измерения влияния
маржинальной изменений объема
прибыли или степень реализации на величину
покрытия маржинальной и чистой
(contribution прибыли (особенно полезен
margin ratio) при выборе ассортимента
(Кв) продукции)
Критическая точка, Ткр. (в единицах Для планирования прибыли
порог продукции) = Зпост. и выбора оптимального
рентабельности Цена – Зпер.уд. курса действий при
(break-even point) различных изменениях
(Ткр.) Ткр.(в денежном выражении)факторов, принимаемых во
= Зпост. Кв внимание при проведении
совместного анализа
издержек, объема
деятельности и прибыли
Операционный рычаг ОР = Валовая маржа Показывает на сколько
(ОР) Прибыль процентов увеличится
(уменьшится) прибыль при
увеличении (уменьшении)
выручки на 1 процент
Финансовая Кб.(в денежном выражении) Для установления предела,
устойчивость, = ВРит.- ВРкр до которого может
Кромка безопасностиГде ВРит.- итоговая понижаться выручка от
(safety margin) плановая или фактическая реализации без убытка для
(Кб) выручка от реализации; фирмы.
Вкр.- выручка от Для определения
реализации в критической максимально возможного
точке; снижения процента выручки
Кб.(в процентах)=[Кб.(в от реализации в пределах
денежном выраж.)Вит.]*100которого фирма будет
безубыточной
Для исчисления
безопасного предела
сокращения количества
реализуемых единиц
продукцииTBODY
При совместном анализе объема производства, затрат и прибыли
используются некоторые допущения:
линейность поведения выручки от продаж, издержек производства на всем
релевантном диапазоне деятельности;
постоянный ассортимент продаж;
возможность подразделения издержек на постоянные и переменные;
равенство между объемами производства и реализации, то есть неизменность
остатков продукции;
тождественная ценность денег, полученных сейчас, их оценке в любом году;
существование неизменных цен на продаваемую продукцию и на приобретаемое
сырье, материалы и комплектующие, а также стабильные тарифы на заработную
плату, энергию и т.д.
Анализ затраты — объем — прибыль — это анализ поведения
затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, объема производства,
выручки (дохода), и прибыли. Это инструмент управленческого планирования и
контроля. Указанные взаимосвязи формируют основную модель финансовой
деятельности; что позволяет менеджеру использовать результаты анализа по
данной модели для краткосрочного планирования и оценки альтернативных
решений.
Анализ соотношения затраты — объем — прибыль — один из самых
мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им
понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем
производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой
постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым
фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти решения
касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изделий, объема
производства, типа маркетинговой стратегии и т.д. Благодаря такому широкому
спектру применения анализ затраты — объем — прибыль, несомненно, является
лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных
условиях прибыли организации.
Анализ затраты — объем — прибыль позволяет отыскать
наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными
затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе
стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно,
что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной
прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и
соответственно увеличить объем реализации; увеличить постоянные затраты и
увеличить объем; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и
объем выпуска продукции.
Величина маржинальной прибыли в расчете на единицу продукции
также оказывает существенное влияние на выбор модели поведения фирмы на
рынке.
Одним словом, в использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению
проблем, связанных с затратами и доходом предприятий.
Анализ затраты — объем — прибыль часто называют анализом
величин в критической точке. Под критической точкой понимается та точка
объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей
продукции.
Цель анализа величин в критической точке состоит в ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
Похожие работы
Дисциплины
- Информатика
- Банковское дело
- Оценка бизнеса
- Бухгалтерское дело
- Валеология
- География
- Геология, Геофизика, Геодезия
- Религия
- Общая история
- Журналистика
- Таможенное дело
- История Казахстана
- Финансы
- Законодательство и Право, Криминалистика
- Маркетинг
- Культурология
- Медицина
- Менеджмент
- Нефть, Газ
- Искуство, музыка
- Педагогика
- Психология
- Страхование
- Налоги
- Политология
- Сертификация, стандартизация
- Социология, Демография
- Статистика
- Туризм
- Физика
- Философия
- Химия
- Делопроизводсто
- Экология, Охрана природы, Природопользование
- Экономика
- Литература
- Биология
- Мясо, молочно, вино-водочные продукты
- Земельный кадастр, Недвижимость
- Математика, Геометрия
- Государственное управление
- Архивное дело
- Полиграфия
- Горное дело
- Языковедение, Филология
- Исторические личности
- Автоматизация, Техника
- Экономическая география
- Международные отношения
- ОБЖ (Основы безопасности жизнедеятельности), Защита труда
