Налоговые отношения и налогооблажение
содержание
введение ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... . ... .3
Глава 1. общие ПОНЯТИя НАЛОГОВОГО ПРАВА ... ... ... ... ... ... ...4-8
1.1 Понятие и предмет налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 4
1.2 Объекты и субъекты налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..5
Глава 2. Налоговые отношения и налогооблажение ... ... ..9-21
2.1 Организационные налоговые отношения ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...9
2.2 Государственное заимствование ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 12
2.3 Нормы налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .20
Глава 3. МЕСТО НАЛОГОВОГО ПРАВА В СИСТЕМЕ ПРАВА ... ... ...22-27
3.1 Институт налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..22
3.2 Взаимодействие налогового и финансового права ... ... ... ... ... ... ..24
заключение ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 28
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ... ... ... ... ... ... ... ... ... .29
введение
25 декабря 1991 года Законом Верховного Совета Республики Казахстан была впервые образована налоговая система нашего суверенного и независимого государства. Надо отметить, что произошло это практически сразу после получения Казахстаном статуса независимого государства, 16 декабря 1991 года. В данной налоговой системе насчитывалось 43 налога, подразделяемые на общегосударственные, общеобязательные и местные. Таким образом налоговая система была трехзвенной и громоздкой. Отсутствовали нормативные законодательные акты по налогообложению, не существовало принципов налогообложения недропользователей и международного налогообложения.
Таким образом, налоговое право Республики Казахстан до 1995 года состояло из множества законов, регулирующих те или иные аспекты налогообложения. С 1 июля 1995 года вступил в действие Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" от 24 апреля 1995 года, утвердивший новую систему налогов и сборов в Республике Казахстан и заменивший прежнюю громоздкую и постоянно изменяющуюся систему налогообложения. Основными положительными отличиями новой системы были: сокращение количества налогов, в основном в виде их обобщения, в результате чего вместо 43 налогов действовало только 11; переход на двухзвенную систему – общегосударственные и местные налоги; введение нормативных законодательных актов; появление принципов международного налогообложения. В целях создания благоприятного инвестиционного климата с 1 января 1997 года в Указ вносятся дополнения, регулирующие вопросы налогообложения предприятий, осуществляющих добычу полезных ископаемых.
Принцип законности - один из основных принципов налогового права страны. Какая законность в наше трудное, переходное время - могут думать предприниматели. Да, сейчас трудно, соблюдение этого принципа на практике идет далеко не гладко. Но даже сегодня можно и нужно добиваться соблюдения положений налогового законодательства, обращаясь в вышестоящие налоговые органы, в судебные органы - от районного звена до Верховного суда страны. За нас этот принцип внедрять в жизнь никто не станет. Поэтому подавая иски в суд, отстаивая свои интересы в налоговой сфере в цивилизованных формах последовательно и настойчиво сегодня, мы закладываем возможности реального повсеместного соблюдения этого принципа завтра, мы создаем таким образом нормальное правовое поле для своих детей и последующих поколений.
Следующим принципом налогового права является принцип отрицания обратной силы закона. Это очень важно для предпринимателя при отстаивании своих интересов. Предприниматель должен знать: данный принцип означает, что закон, указ о тех или иных аспектах налогообложения, усугубляющий положение налогоплательщика, действует сегодня и в ближайшем перспективе, но он не может регулировать отношений вчерашнего дня. Нужно запоминать даты принимаемых нормативных актов. Это особенно важно при составлении налоговых и иных отчетов.
Изучение налогового права представляет собой довольно трудоемкий и не всегда интересный (если не сказать - зачастую) процесс - язык налогово-правовых норм сложен, специфичен, труден для восприятия и понимания. Тем не менее изучить налоговое право надо - в современных условиях без этого не обойтись.
Глава 1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА
1.1 Понятие и предмет налогового права
Предметом налогового права выступают общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства.
Вне этой деятельности (например, в деятельности негосударственных образований) налоговых отношений возникнуть не может, так как установление и взимание налогов - это исключительная прерогатива государства.
Налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, бывают двух видов: материальные и организационные.
Материальные налоговые отношения опосредуют само движение денежных средств от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле они выражают собой взимание или уплату налога, а в юридическом - исполнение налогового обязательства.
Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием системы налоговых органов, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства (например, формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования). Некоторые авторы организационные налоговые отношения называют отношениями по налоговому администрированию0. Такое их наименование довольно точно выражает суть такого рода отношений.
Деление налоговых отношений на материальные и организационные обусловлено тем, что налоговая деятельность государства носит многообразный характер. В процессе этой деятельности государство не только устанавливает и взимает налоги, но и создает систему специализированных органов, организуя и направляя их деятельность посредством издания соответствующих нормативных правовых актов. Поэтому налоговые отношения по своему содержанию имеют существенные различия, определяемые характером налоговой деятельности государства одни из этих отношений выражают материальное начало данной деятельности, выражая перераспределение денежных средств, связанное с переходом их от налогоплательщика к государству, другие отношения связаны с созданием организационных предпосылок, обеспечивающих движение денежных средств в виде налогов.
Материальные налоговые отношения характеризуются следующими признаками.
1. Материальные налоговые отношения являются разновидностью экономических отношений. Собственно говоря, экономическая наука, анализируя налоговые отношения, имеет в виду именно материальные налоговые отношения.
Данное обстоятельство следует иметь в виду в связи с тем, что организационные налоговые отношения экономическими не являются. Поэтому данный признак служит основным критерием разграничения организационных налоговых отношений и материальных налоговых отношений. На последние распространяются признаки, присущие государственным финансам.
2. Материальные налоговые отношения являются денежными отношениями, так как они опосредуют движение денежных средств от налогоплательщика в государственные денежные фонды.
1.2 Объекты и субъекты налогового права
Объектом налогового отношения как разновидности денежного отношения выступает налоговый платеж - сумма денежных средств, которые налогоплательщик обязан передать (перечислить) государству.
Выше уже отмечалось, что налоги могут быть и натуральными. Однако в современный период исторического и экономического развития налогам свойственна денежная форма, что позволяет абстрагироваться от налоговых отношений, опосредующих движение стоимости в натуральном виде.
3. Материальные налоговые отношения относятся к категории распределительных отношений, поскольку выражают распределение валового внутреннего продукта с обращением его части в доход государства. При этом следует учитывать, что деятельность государства, хотя в целом и носит общественно-полезный характер, но не создает стоимости. Поэтому государство, чтобы иметь денежные средства, необходимые как для финансирования своего собственного содержания, так и для финансового обеспечения своей деятельности, должно добывать их путем изъятия у тех, кто имеет тот или иной денежный доход (в том числе от создания стоимости).
Распределительный характер налоговых отношений выражается не только в том, что в результате уплаты налога денежные средства перемещаются от одного субъекта (налогоплательщика) к другому (государству), но и в переходе права собственности, т. е. имеет место отчуждение частной собственности с преобразованием ее в государственную собственность.
Особенностью распределительного характера налоговых отношений выступает то обстоятельство, что распределение валового внутреннего продукта происходит в результате принуждения со стороны государства, т. е. с игнорированием воли и желания налогоплательщика. Это и понятно: уплата налога - это не акт собственного волеизъявления налогоплательщика, дарения или пожертвования. Налог - это принудительный платеж. Тем самым налоговые отношения отличаются от ряда других распределительных отношений. Скажем, распределение хозяйствующим субъектом своего чистого дохода (т. е. дохода, оставшегося после уплаты налогов и других обязательных платежей) производится им по собственному усмотрению актом внутренней саморегуляции или в силу договора. Так, хозяйствующий субъект может вложить свои денежные средства в качестве доли в уставный капитал другого юридического лица. Однако данные распределительные отношения не будут налоговыми - здесь отсутствует принудительное воздействие со стороны государства.
Таким образом, распределительный характер налоговых отношений предопределен принудительным характером самого налога и является следствием властно-распорядительного воздействия государства на налогоплательщика.
Безусловно, государство может регулировать и неналоговые распределительные отношения хозяйствующих субъектов и граждан в тех или иных экономических или социальных целях. Например, государство может установить для предпринимателей обязанность формирования резервных фондов и нормативы отчислений в них. Обычно такого рода фонды и нормативы отчислений в них устанавливаются для банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и т. п., что объясняется заботой государства о клиентах этих организаций. Здесь имеет место установление обязанности негосударственных субъектов по формированию определенных денежных фондов и порядка их использования, что выражает ограничение государством права частной собственности субъекта на определенную часть его имущества в виде денежных средств. Однако сами денежные средства остаются в собственности хозяйствующего субъекта.
Существует множество других видов распределительных денежных отношений, которые государство в той или иной мере регулирует путем принятия соответствующих юридических актов, превращая данные отношения в правовые отношения. Но при такого рода государственном регулировании распределительных отношений не происходит отчуждения денежных средств хозяйствующих и иных субъектов в пользу государства со сменой формы собственности с частной на государственную, что характерно для налоговых отношений.
Отметим, что согласно распространенному мнению налоговые отношения выражают вторичное распределение национального дохода. В силу этого они в системе распределения валового внутреннего продукта носят характер перераспределительных отношений. Между тем налогообложение начинается (но не заканчивается) уже на первой стадии распределении валового внутреннего продукта. Так, на первой стадии распределения ВВП взимаются такие налоги, как налог с оборота, налог на добавленную стоимость, акцизы. В силу этого налоговые отношения применительно к стадиям распределения указанного продукта могут быть как распределительными, так и перераспределительными.
4. Материальные налоговые отношения носят безэквивалентный характер.
Материальные налоговые отношения опосредуют одностороннее движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме. Этим данные отношения отличаются от экономических отношений, которые опосредуют обмен стоимостями, включая товарно-денежные отношения, где денежная форма стоимости обменивается на товарную. В равной мере движение стоимости в налоговых отношениям не обусловлено последующим возвратом этой стоимости. Этим самым данные отношения отличаются от еще одной разновидности экономических отношений - кредитных отношений.
Как уже было сказано выше, существует множество теорий, призванных доказать, что налог есть плата за оказанные гражданам государственные услуги (теории обмена) и что налоги имеют социально возвратный характер, т. е. деньги, уплаченные государству налогоплательщиком, возвращаются ему в той или иной форме.
Конечно, нельзя отрицать того факта, что налогоплательщики могут что-то получить и от государства. Однако сами по себе налоговые отношения опосредуют движение денежных средств лишь в одном направлении: от налогоплательщика к государству. И если от государства возвращаются налогоплательщику какие-то суммы, собранные посредством налога, то это осуществляется посредством другой разновидности экономических отношений - отношений по расходованию средств государственного денежного фонда (например, посредством отношения бюджетного финансирования).
5. Материальные налоговые отношения являются разновидностью государственных финансовых отношений.
Посредством материальных налоговых отношений формируется доход государства (осуществляется распределение валового внутреннего продукта в пользу государства). Налоги с материальной точки зрения являются видом государственных доходов. Следовательно, налоговые отношения представляют собой отношения, возникающие в связи с формированием государственных денежных фондов, что укладывается в общее понятие государственных финансов. В этом смысле налоговые отношения всегда представляют собой разновидность финансовых отношений, которые относятся к числу доходных отношений. Отношения, посредством которых формируются негосударственные финансы, даже если они носят обязательный характер в силу установления государства, налоговыми не являются.
6. Материальные налоговые отношения опосредуют смену формы собственности на сумму налогового платежа.
При уплате налога происходит смена формы собственности с частной на государственную.
Выше (глава II §6 Налогообложение и право собственности) мы уже достаточно подробно останавливались на данном вопросе.
Здесь же отметим, налоговые отношения, будучи распределительными отношениями, выражают собой не только акт перераспределения денежных средств налогоплательщиков в пользу государства, но и акт перераспределения собственности в форме обращения частной собственности в государственную. Поэтому налоговые отношения выступают в качестве отношений изменения собственности (с юридической точки зрения - отношений, опосредствующих перенос права собственности на денежные средства с одного субъекта - налогоплательщика - на другого - государство).
7. Материальные налоговые отношения опосредуют безвозвратное изъятие собственности налогоплательщика в виде определенной денежной суммы.
Отметим, что отчуждение имущества в виде денежных средств с переносом права собственности на другое лицо может иметь место и при некоторых других видах денежных отношений (например, при кредитных). Так, заемщик является собственником тех денежных средств, которые он получил по договору займа от заимодателя. Но в то же время заемщик является носителем обязанности передать деньги в сумме, эквивалентной взятой взаймы, в установленный договором срок, а заимодатель имеет право требования к должнику на возврат той суммы денег, которая была предметом займа.
В отличие от этого государство, осуществив изъятие суммы налога, обязательства по возврате этой суммы налогоплательщику не несет.
8. Материальные налоговые отношения обусловлены существованием государства.
Как уже неоднократно подчеркивалось выше, своим рождением налог обязан исключительно государству: нет государства - нет налогов; есть налог - значит обязательно есть государство. Материальное налоговое отношение всегда выражает движение денежных средств от налогоплательщика к государству, выражая смену собственности с частной на государственную. Отсюда: налог является продуктом финансовой деятельности государства. Никакой другой субъект кроме государства не правомочен устанавливать налоги. При этом установление налога производится односторонним волеизъявлением государства. Налоги являются атрибутом государства и выступают его признаком. Они являются основным источником формирования государственных денежных фондов (в первую очередь бюджета - самого значительного государственного денежного фонда). Метод установления налогов выступает основным методом финансовой деятельности государства, посредством которого государство добывает себе денежные средства.
9. Государство выступает обязательным субъектом материального налогового отношения.
Характерной особенностью материальных налоговых отношений выступает то, что государство является субъектом (стороной) данного отношения. Денежное отношение, субъектом которого не выступает государство, не может считаться налоговым, несмотря на то, что оно может быть распределительным, носить безэквивалентный характер, сопровождаться сменой собственности, существовать в правовой форме, т. е. обладать всеми другими признаками материальных налоговых отношений.
10. Материальные налоговые отношения существуют лишь в правовой форме.
Установить налог государство может не иначе, как приняв соответствующий правовой акт. Причем в процессе исторического развития и борьбы общества против налогового произвола государства в демократических странах удалось выйти на формулу, когда налог должен быть установлен нормативным правовым актом в форме закона, т. е. акта, принимаемого представительным органом государства, лишив тем самым такого права исполнительные органы. Причем, нарушение правовой формы налога (скажем, установление налога не законом, а постановлением правительства) не порождает у налогоплательщика как субъекта налогового отношения обязанности по уплате налога. Конституция Республики Казахстан и Налоговый кодекс содержат на этот счет совершенно однозначное правило -обязанность по уплате налога порождает лишь законно установленный налог. Если обязанность по уплате налога не возникает лишь в силу того, что налог установлен правовым актом не того вида, как это требуется, то ни о какой обязанности не может быть даже речи, если налог установлен вообще без правового акта.
Вообще-то государство может отобрать деньги и просто так, способами, мало чем отличающимися от элементарного грабежа. Такое наблюдалось в ранние периоды становления государства, когда обход княжеской дружиной своих подданных с целью сбора податей мало чем отличался от военного похода в соседние страны для получения дани с побежденных. Но с ростом цивилизации все налоги стали облегаться в правовую форму и в настоящее время принцип ни одного налога вйе закона стал непреложным принципом налогообложения любой демократической страны. В Рес-гублике Казахстан, как, впрочем, и в большинстве других демократических стран, этот принцип возведен в разряд конституционного принципа.
Обязанность субъекта по уплате налога носит характер публично-правовой обязанности, которая вытекает непосредственно из закона. Вне юридической обязанности налогоплательщика обеспечить сбор налогов невозможно ни теоретически, ни практически. Поэтому утверждение, согласно которому налог есть порождение закона, не является крылатой фразой, а выступает отображением реальной действительности. В равной мере невозможно представить себе существование налогового отношения, не имеющего правовую форму.
Таковы, по нашему мнению, основные признаки материального налогового отношения как разновидности экономического отношения.
Глава 2. Налоговые отношения и налогооблажение
2.1 Организационные налоговые отношения
Налоговые отношения это отношения, которые возникают в связи с организацией налогообложения и обеспечением нормальной деятельности субъектов, представляющих государство в материальных налоговых отношениях (органов налоговой службы государства, налоговых агентов, сборщиков налогов и т. п.), а также иных лиц, призванных оказывать содействие государству при осуществлении им своей налоговой деятельности (банков и других организаций, осуществляющих продвижение суммы налогового платежа от плательщика к государству, лиц, располагающих информацией о налогоплательщике, и т. п.).
Организационная деятельность в сфере налогообложения безусловно подчинена целям и задачам самого налогообложения. Тем не менее совершенно очевидно, что без своей организационной основы, осуществить сбор и уплату налогов было бы невозможно. Поэтому налоговая деятельность помимо своего материального компонента - установления и взимания налогов - имеет свой организационный компонент - создание и функционирование организационной системы, осуществляющей налогообложение.
В целях создания условий для полного и своевременного исполнения налоговых обязательств государство через издание соответствующих правовых актов наделяет субъектов, участвующих в налогообложении, в частности, в сборе налогов и доведении их до государственных денежных фондов, определенными правами и обязанности, т. е. устанавливает их компетенцию (если это касается государственных органов) и определяет их правовой статус как субъектов организационных налоговых отношений.
Отношения, возникающие между участниками организационного механизма налогообложения, и представляют собой организационные налоговые отношения.
Данные отношения носят надстроечный характер и не являются экономическими. Возникают они в процессе деятельности государства и государственных органов (главным образом, налоговых органов), связанной с созданием и функционированием организационного механизма налогообложения, и призваны содействовать движению сумм налоговых платежей от налогоплательщика к государству как получателю этих сумм.
Характерной особенностью организационных налоговых отношений, существующих между государством в лице соответствующего государственного органа (обычно специализированного налогового органа), с одной стороны, и гражданами и юридическими лицами, с другой, выступает то обстоятельство, что эти отношения могут существовать помимо материального налогового отношения между этими субъектами. Более того, организационные налоговые отношения, существуя самостоятельно в отрыве от своего материального налогового отношения, могут носить весьма длительный и стабильный характер. Так, ведение налогового учета, чему, в частности, способствует по существу поголовная регистрация граждан-налогоплательщиков через систему РНН (регистрационных налоговых номеров), говорит о том, что налоговая связь физического лица с государством носит пожизненный характер (даже если лицо не выступает носителем конкретной обязанности по уплате налога) и является чем-то сродни статусу гражданства. В аналогичном положении находятся и юридические лица, которые не могут ни создаться, ни ликвидироваться без постановки или снятия с налогового учета. При этом налоговые органы государства имеют права контроля за деятельностью таких лиц. И этим правом они обладают даже в ситуации, когда данное лицо не обладает объектом налогообложения, т. е. не является налогоплательщиком в собственном значении этого слова, и не состоит, следовательно, с государством в материальном налоговом отношении. Например, налоговые органы имеют право контроля за расходами физического лица независимо от того, является ли он в действительности налогоплательщиком или нет. А скажем, юридические лица - плательщики корпоративного подоходного налога обязаны предоставлять в налоговые органы отчет о своей деятельности даже в том случае, когда по результатам своей деятельности у них не возникло обязанности по уплате налога.
Понятно, что наделение налоговых органов такими правомочиями преследует цель выявления сокрытия налогоплательщиком объекта налогообложения, и в общем-то нет оснований, чтобы ставить такого рода полномочия под сомнение, - такого рода проверки практикуются во всем мире. Но дело здесь в том, что эти полномочия существуют у государства независимо оттого, является лицо налогоплательщиком или нет (обладает данное лицо объектом налогообложения или нет), исходя лишь из предположения, что оно может быть таковым. Следовательно, данное полномочие государства не вытекает из конкретного материального налогового отношения (если нет объекта налогообложения, то нет и указанного налогового отношения), а находится за его пределами. Но правомочие без правоотношения существовать не может. Значит между государством, с одной стороны, и лицом, которое может быть налогоплательщиком (но скрывает объект налогообложения), а может им вовсе не быть (потому что оно не обладает объектом налогообложения), с другой стороны, имеется еще одно налоговое отношение - организационное, являющееся самостоятельным применительно к материальному налоговому отношению, существование которого обусловлено наличием объекта налогообложения.
В целом налоговое отношение можно определить как общественное отношение, возникающее в процессе осуществления налоговой деятельности государства.
Для уяснения сущности налоговых отношений определенное значение имеет вопрос об отличиях этих отношений от других видов денежных отношений.
В первую очередь рассмотрим вопрос о соотношении налоговых и товарно-денежных отношений, что для юристов имеет немаловажное значение при решении вопроса отграничения налогово-правовых отношений от гражданско-правовых.
Налоговые отношения отличаются (и отграничиваются) от товарно-денежных следующим:
1) товарно-денежные отношения возникают на такой стадии процесса общественного воспроизводства, как обмен; налоговые отношения - на стадии распределения;
2) товарно-денежные отношения, выражая акты Д - Т и Т - Д, имеют два объекта: товар и деньги; налоговые отношения имеют своим объектом только деньги. Правда, налоги могут быть и натуральными. Объектом возникающих при этом налоговых отношений обычно выступает произведенная продукция. Однако для современного периода характерны налоги в денежной форме. Поэтому как финансовая категория налоговые отношения рассматриваются в качестве денежных отношений;
3) товарно-денежные отношения, как и любые другие отношения обмена, эквивалентны (денежная форма стоимости обменивается на свой эквивалент в виде товарной формы стоимости); налоговые отношения -безэквивалентны, выражая одностороннее движение денежной формы стоимости;
4) товарно-денежные отношения являются отношениями экономического равенства - при экономическом неравенстве трудно обеспечить эквивалентность обмена стоимостями, что выступает сущностью данных отношений. Поэтому с правовой точки зрения данные отношения характеризуются равноправием их участников, что обеспечивается приданием им формы гражданско-правовых отношений. Финансовые отношения являются отношениями экономического неравенства, поскольку, выражая одностороннее движение денежной формы стоимости, являются безэквивалентными. В силу этого с правовой точки зрения они выступают отношениями юридического неравноправия, что обеспечивается путем придания им формы финансово-правовых отношений. Иначе говоря, товарно-денежные отношения выступают предметом гражданского права, а экономические налоговые отношения - предметом финансового права;
5) субъектами товарно-денежного отношения являются хозяйствующие субъекты, один из которых в экономическом смысле выступает в качестве продавца, другой - в качестве покупателя; обязательным субъектом налогового отношения выступает государство (в целом либо в лице уполномоченного на то своего органа), которое в данном отношении выступает в качестве политически властвующего субъекта, а не субъекта хозяйствования. Следует иметь в виду, что государство также может выступать в качестве субъекта товарно-денежных отношений, выступая как в роли продавца, так и в роли покупателя. Но с юридической точки зрения такого рода отношения будут гражданско-правовыми, где государство выступает на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Для налоговых правоотношений характерен признак императивности, в соответствии с которым государство выступает в данном правоотношении в качестве властвующего субъекта.
Вопрос о соотношении налоговых и товарно-денежных отношений приобретает особую теоретическую и практическую значимость в связи с тем, что некоторые авторы, необоснованно расширяя понятие налог, включают в него те доходы, которые государство получает, выступая в качестве хозяйствующего субъекта, реализующего или сдающего в наем (аренду) объекты государственной собственности (например, земельные участки или участки недр).
Такой подход, основанный на смешивании налоговых и товарно-денежных отношений, следует считать ошибочным.
Осуществляя реализацию своего имущества, государство, действуя в качестве продавца, выступает субъектом гражданско-правовых отношений, опосредствующих экономические товарно-денежные отношения. Товарно-денежные отношения - это эквивалентные и возмездные отношения, основанные на экономическом равенстве его участников. Гражданско-правовые отношения, выступающие правовой формой товарно-денежных отношений, основаны на юридическом равенстве их участников (т. е. государство-продавец (арендодатель) и покупатель (арендатор) государственного имущества в юридическом смысле равноправны). Экономические налоговые отношения - безэквивалентны и безвозмездны, и основаны на экономическом неравенстве. Налоговые правоотношения, выступающие правовой формой экономических налоговых отношений, фиксируют юридическое неравноправие сторон (государство выступает в качестве властвующего субъекта, налогоплательщик - обязанного). Поэтому сумма денежных средств, уплаченных государству покупателем государственного имущества, никак не может рассматриваться в качестве налогового платежа.
Попутно отметим, что некоторые авторы относят к налоговым платежам и цену, устанавливаемую государством при реализации товаров, производство которых относится к государственной монополии.
В связи с этим следует сказать, что цена является элементом меновых отношений (т. е. тех же самых товарно-денежных отношений), и поэтому налогом, который возникает лишь в сфере распределения, вообще быть не может.
В то же время цена связана с налогообложением главным образом через косвенные налоги, представляющие собой фискальную надбавку к цене товара (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж, налог с оборота). Кроме того, цена является инструментом, посредством которого формируется доход хозяйствующего субъекта, где этот доход вступает в зависимости от вида налога либо в качестве объекта налогообложения, либо в качестве налоговой базы.
Определенный интерес представляет вопрос о соотношении налоговых и кредитных отношений.
Основное отличие налоговых и кредитных отношений заключается в том, что первые опосредуют безвозвратное движение стоимости (деньги идут в одном направлении: от налогоплательщика к государству - и только), вторые - возвратное движение стоимости (деньги в первой своей фазе движутся от кредитора к заемщику, во второй фазе - от заемщика к кредитору).
Определенную значимость вопрос об отличиях налоговых и кредитных отношений приобретает, когда речь идет о государственном кредите, где субъектом кредитного отношения выступает государство.
Вообще-то говоря, такого рода отношения имеют две разновидности: отношения государственного займа, где государство выступает в качестве заемщика (отношения государственного заимствования), и отношения государственного кредитования, где государство выступает в роли заимодателя.
2.2 Государственное заимствование
Основное отличие налоговых отношений от отношений государственного заимствования заключается в следующем.
1. Займы носят возвратный характер, налоги - безвозвратный, так как опосредует одностороннее движение стоимости в денежной форме от плательщика к государству, не сопряженное обязательством государства вернуть эту стоимость.
2. Займы, как правило, носят возмездный характер - за них надо платить. Налоги же не обусловлены никаким встречным обязательством со стороны государства.
3. Налоги являются безусловным и постоянным доходом государства, займы выступают условным и временным его доходом. Получив сумму займа, государство лишь на этот момент увеличивает сумму своего бюджета. При погашении займа государство теряет денег больше, чем когда-то получило.
С этой точки зрения налоги вроде бы выгодней государству - их не надо возвращать, они представляют собой чистый доход государства. Займы же надо возвращать, причем с уплатой вознаграждения (процентов). По этому поводу Поль Мари Годме пишет: Заем влечет за собой известное обременение для государства. Если государство в настоящий момент получает средства, то в будущем оно должно выплатить проценты и обеспечить погашение. А это означает, что, для того чтобы возместить расходы, связанные с займом, государство должно в будущем повышать налоги. Следовательно, заем не является окончательным доходом. Это средства, предоставляемые на время, поскольку их нужно будет возместить. Чтобы облегчить свое положение в настоящее время, налогоплательщики должны будут его ухудшить в будущем. Этим объясняется формула, столь дорогая традиционным финансистам: заем - это средство возложить государственные расходы на будущее поколение0.
4. Государственные займы носят добровольный характер, налоги - принудительный. Как писал еще в 1832 году М. Ф. Орлов: ...свойство налога есть насилие, а свойство займа - свобода0. Отметим, что в принципе может быть и обязательный государственный заем. Такими были, например, взимаемые во время войны так называемые военные займы. Но в нормальных условиях государственные займы являются добровольными. К числу принудительных государственных займов можно отнести установление государством обязанности государственных предприятий (или даже негосударственных субъектов) хранить деньги в государственных банках, где они используются в качестве ресурса для государственных финансов. То же самое можно сказать и по поводу установления государством обязанности для негосударственных субъектов (обычно это касается банков и страховых организаций) по формированию всякого рода резервных и страховых фондов, средства которых они обязаны хранить в государственных банках.
5. При взимании налога происходит видимое уменьшение доходов налогоплательщиков либо прямая утрата его денежных средств, передаваемых государству при самостоятельной уплате налога. Это порождает негативное отношение плательщиков к налогообложению и стремление при всяком удобном случае уклониться от уплаты налога. При размещении государственных займов видимого уменьшения доходов либо денежных средств заимодателей не происходит. Более того, отдавая деньги государству, они пребывают в уверенности, что выгодно разместили свой капитал, обеспечили ему сохранность и даже будут получать с него доходы.
Если иметь в виду два последних признака, то государственные займы имеют бесспорное преимущество перед налогами. Последние приходится собирать силой, и для этого государство, как минимум, вынуждено: а) путем издания правового акта предельно тщательно описывать все элементы налога (объект налогообложения, ставки налога, порядок его уплаты и т. д.); б) содержать специальную службу, отслеживающую исполнение налогоплательщиками своих финансовых обязательств перед государством; в) в случае уклонения от уплаты налога принимать меры по принудительному его взиманию и привлечению виновных к ответственности. От всего этого (по крайней мере, в таких объемах) государство избавлено при размещении государственного займа. Здесь не надо никого заставлять, поскольку заимодатель сам отдает деньги; не надо брать на учет потенциальных плательщиков - фиксируются лишь те, кто вступил в кредитные отношения с государством (причем, при размещении государственного займа путем распространения ценных бумаг на предъявителя, какого-либо персонального учета вообще не ведется); не надо содержать какую-либо специальную государственную службу, следящую за тем, кто и как одалживает свои деньги государству. Словом, сбор денег при государственных займах по сравнению со сбором налогов обходится государству значительно проще и менее хлопотно.
По вопросу соотношения государственных займов с налогами существует несколько теорий. С некоторой долей условности их можно обозначить следующим образом: 1) классическая теория; 2) теория ассимиляции займа и налога; 3) теория перераспределения средств налогоплательщиков в пользу заимодателей; 4) теория заем - стимулятор развития экономики.
Согласно классической теории займы и налоги представляют собой противоположные методы аккумуляции государством денежных средств, что и было показано выше.
Теория ассимиляции займа и налога исходит из того, что их отличия не носят столь существенного характера: то и другое с экономической точки зрения представляет собой разновидность государственного дохода; юридическое принуждение, свойственное налогу, заменяется психологическим принуждением, свойственным займу; и условия налогообложения, и условия займов устанавливаются государством в одностороннем порядке без всякого участия со стороны плательщиков; возвратность займа (в отличие от безвозвратности налога) носит условный характер, поскольку инфляционные процессы, девальвация валюты и рост национального дохода автоматически снижает давление займов на государственные финансы; между государственным расходом (в виде, скажем, социальных выплат) и погашением займов нет принципиальной разницы, поскольку в обеих случаях деньги идут на благо общества в целом.
Смысл теории перераспределения заключается в ответе на вопрос: за счет чего погашать долг, возникший в результате государственных заимствований? Этот долг - а в его состав входит основная сумма займа и вознаграждение за его предоставление (проценты за его использование) - можно погасить за счет новых займов. Но тогда выстраивается классическая, как сейчас принято говорить, финансовая пирамида: чтобы погасить старый долг, надо влезать в новый. Но поскольку сумма долга больше суммы самого займа, так как включает в себя проценты (вознаграждение), то новый заем должен быть крупнее старого. В результате, чтобы погасить старые займы, государству надо делать новые все в большем размере. Но при этом государственный долг все более и более будет возрастать.
Естественно, что до бесконечности такое наращивание долгов продолжаться не может и единственной возможностью, которой обладает государство, чтобы рассчитаться со своими кредитными обязательствами, это использовать свой чистый доход - налоги. В итоге за долги государства перед заимодателями рассчитываются налогоплательщики, то есть в конечном счете займы в будущем превращаются в налоги. Это дает основание некоторым авторам рассматривать займы в качестве антиципированных (взятых наперед, от лат. anticipatio - предвосхищение) налогов.
И совершенно неслучайно, что такая известная в истории финансов личность, как министр финансов французских королей Жан Батист Кольбер (1619 - 1683), был категорическим противником государственных займов. И когда в 1673 г. в связи с ростом военных расходов возобладала точка зрения, согласно которой надо увеличить государственные доходы за счет размещения новых государственных займов, он воскликнул: Ну вот -дорога для займов открыв Что же теперь остановит короля в его расходах? Расчеты по займам потребуют роста налогов, а если у займов не будет границ, то и у налогов их не будет0.
Приведенные выше отличия налогов от займов касаются той разновидности государственного кредита, при котором государство выступает в роли заемщика, т. е. отношений государственного заимствования. Если же говорить о государственном кредите, при котором государство выступает в роли кредитора (заимодателя), то здесь возникают отношения государственного кредитования. Их отличия от налоговых отношений заключаются в следующем.
1. При налогах деньги движутся от плательщика к государства, формируя доход государства. При предоставлении займа деньги движутся от государства к заемщику, выражая расходование государственных денежных фондов. Возврат займа также не выражает в экономическом смысле доход государства, так как имеет место возмещение ранее израсходованных им денежных средств. Доходом в чистом виде будут выступать лишь проценты (вознаграждение) за предоставление кредита.
2. При поступлении денежных средств, собранных посредством налога, в соответствующий государственный денежный фонд налоговое отношение прекращает свое существование, выполнив свою функцию. Отношение государственного кредитования прекращает свое существование лишь при погашении долговых обязательств (возврате заемщиком средств, полученных от государства посредством займа, выплате установленных процентов, уплате неустойки или пени за просрочку погашения займа и т. д.). При налоге имеет место однофазовое движение денежных средств - деньги движутся от налогоплательщика к государству и на этом налог прекращает свое действие; при государственном кредитовании деньги совершают двухфазовое движение: сначала они движутся от государства-кредитора к заемщику, а затем от должника обратно к государству.
3. Налоговое отношение возникает вне воли и желания налогоплательщика, т. е. носит обязательный и принудительный характер. Отношение государственного кредитования возникает исключительно по желанию заемщика - государство не может принудить его получить от него заем, даже если речь идет о заемщиках - государственных субъектах. Речь, разумеется, не идет о навязывании кредита, что иногда случается в практике межгосударственных кредитных отношений. В то же время следует иметь в виду, что в силу недостатка у государства кредитных ресурсов, желающих получить у него кредит (а он обычно носит более льготный характер по сравнению с кредитом частных банков) обычно гораздо больше, чем может это позволить себе государство0.
Основное сходство между налоговыми отношениями и отношениями государственного кредита (в обеих его видах: государственного заимствования и государственного кредитования) заключается ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
содержание
введение ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... . ... .3
Глава 1. общие ПОНЯТИя НАЛОГОВОГО ПРАВА ... ... ... ... ... ... ...4-8
1.1 Понятие и предмет налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 4
1.2 Объекты и субъекты налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..5
Глава 2. Налоговые отношения и налогооблажение ... ... ..9-21
2.1 Организационные налоговые отношения ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...9
2.2 Государственное заимствование ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 12
2.3 Нормы налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .20
Глава 3. МЕСТО НАЛОГОВОГО ПРАВА В СИСТЕМЕ ПРАВА ... ... ...22-27
3.1 Институт налогового права ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..22
3.2 Взаимодействие налогового и финансового права ... ... ... ... ... ... ..24
заключение ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 28
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ... ... ... ... ... ... ... ... ... .29
введение
25 декабря 1991 года Законом Верховного Совета Республики Казахстан была впервые образована налоговая система нашего суверенного и независимого государства. Надо отметить, что произошло это практически сразу после получения Казахстаном статуса независимого государства, 16 декабря 1991 года. В данной налоговой системе насчитывалось 43 налога, подразделяемые на общегосударственные, общеобязательные и местные. Таким образом налоговая система была трехзвенной и громоздкой. Отсутствовали нормативные законодательные акты по налогообложению, не существовало принципов налогообложения недропользователей и международного налогообложения.
Таким образом, налоговое право Республики Казахстан до 1995 года состояло из множества законов, регулирующих те или иные аспекты налогообложения. С 1 июля 1995 года вступил в действие Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" от 24 апреля 1995 года, утвердивший новую систему налогов и сборов в Республике Казахстан и заменивший прежнюю громоздкую и постоянно изменяющуюся систему налогообложения. Основными положительными отличиями новой системы были: сокращение количества налогов, в основном в виде их обобщения, в результате чего вместо 43 налогов действовало только 11; переход на двухзвенную систему – общегосударственные и местные налоги; введение нормативных законодательных актов; появление принципов международного налогообложения. В целях создания благоприятного инвестиционного климата с 1 января 1997 года в Указ вносятся дополнения, регулирующие вопросы налогообложения предприятий, осуществляющих добычу полезных ископаемых.
Принцип законности - один из основных принципов налогового права страны. Какая законность в наше трудное, переходное время - могут думать предприниматели. Да, сейчас трудно, соблюдение этого принципа на практике идет далеко не гладко. Но даже сегодня можно и нужно добиваться соблюдения положений налогового законодательства, обращаясь в вышестоящие налоговые органы, в судебные органы - от районного звена до Верховного суда страны. За нас этот принцип внедрять в жизнь никто не станет. Поэтому подавая иски в суд, отстаивая свои интересы в налоговой сфере в цивилизованных формах последовательно и настойчиво сегодня, мы закладываем возможности реального повсеместного соблюдения этого принципа завтра, мы создаем таким образом нормальное правовое поле для своих детей и последующих поколений.
Следующим принципом налогового права является принцип отрицания обратной силы закона. Это очень важно для предпринимателя при отстаивании своих интересов. Предприниматель должен знать: данный принцип означает, что закон, указ о тех или иных аспектах налогообложения, усугубляющий положение налогоплательщика, действует сегодня и в ближайшем перспективе, но он не может регулировать отношений вчерашнего дня. Нужно запоминать даты принимаемых нормативных актов. Это особенно важно при составлении налоговых и иных отчетов.
Изучение налогового права представляет собой довольно трудоемкий и не всегда интересный (если не сказать - зачастую) процесс - язык налогово-правовых норм сложен, специфичен, труден для восприятия и понимания. Тем не менее изучить налоговое право надо - в современных условиях без этого не обойтись.
Глава 1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА
1.1 Понятие и предмет налогового права
Предметом налогового права выступают общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства.
Вне этой деятельности (например, в деятельности негосударственных образований) налоговых отношений возникнуть не может, так как установление и взимание налогов - это исключительная прерогатива государства.
Налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, бывают двух видов: материальные и организационные.
Материальные налоговые отношения опосредуют само движение денежных средств от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле они выражают собой взимание или уплату налога, а в юридическом - исполнение налогового обязательства.
Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием системы налоговых органов, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства (например, формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования). Некоторые авторы организационные налоговые отношения называют отношениями по налоговому администрированию0. Такое их наименование довольно точно выражает суть такого рода отношений.
Деление налоговых отношений на материальные и организационные обусловлено тем, что налоговая деятельность государства носит многообразный характер. В процессе этой деятельности государство не только устанавливает и взимает налоги, но и создает систему специализированных органов, организуя и направляя их деятельность посредством издания соответствующих нормативных правовых актов. Поэтому налоговые отношения по своему содержанию имеют существенные различия, определяемые характером налоговой деятельности государства одни из этих отношений выражают материальное начало данной деятельности, выражая перераспределение денежных средств, связанное с переходом их от налогоплательщика к государству, другие отношения связаны с созданием организационных предпосылок, обеспечивающих движение денежных средств в виде налогов.
Материальные налоговые отношения характеризуются следующими признаками.
1. Материальные налоговые отношения являются разновидностью экономических отношений. Собственно говоря, экономическая наука, анализируя налоговые отношения, имеет в виду именно материальные налоговые отношения.
Данное обстоятельство следует иметь в виду в связи с тем, что организационные налоговые отношения экономическими не являются. Поэтому данный признак служит основным критерием разграничения организационных налоговых отношений и материальных налоговых отношений. На последние распространяются признаки, присущие государственным финансам.
2. Материальные налоговые отношения являются денежными отношениями, так как они опосредуют движение денежных средств от налогоплательщика в государственные денежные фонды.
1.2 Объекты и субъекты налогового права
Объектом налогового отношения как разновидности денежного отношения выступает налоговый платеж - сумма денежных средств, которые налогоплательщик обязан передать (перечислить) государству.
Выше уже отмечалось, что налоги могут быть и натуральными. Однако в современный период исторического и экономического развития налогам свойственна денежная форма, что позволяет абстрагироваться от налоговых отношений, опосредующих движение стоимости в натуральном виде.
3. Материальные налоговые отношения относятся к категории распределительных отношений, поскольку выражают распределение валового внутреннего продукта с обращением его части в доход государства. При этом следует учитывать, что деятельность государства, хотя в целом и носит общественно-полезный характер, но не создает стоимости. Поэтому государство, чтобы иметь денежные средства, необходимые как для финансирования своего собственного содержания, так и для финансового обеспечения своей деятельности, должно добывать их путем изъятия у тех, кто имеет тот или иной денежный доход (в том числе от создания стоимости).
Распределительный характер налоговых отношений выражается не только в том, что в результате уплаты налога денежные средства перемещаются от одного субъекта (налогоплательщика) к другому (государству), но и в переходе права собственности, т. е. имеет место отчуждение частной собственности с преобразованием ее в государственную собственность.
Особенностью распределительного характера налоговых отношений выступает то обстоятельство, что распределение валового внутреннего продукта происходит в результате принуждения со стороны государства, т. е. с игнорированием воли и желания налогоплательщика. Это и понятно: уплата налога - это не акт собственного волеизъявления налогоплательщика, дарения или пожертвования. Налог - это принудительный платеж. Тем самым налоговые отношения отличаются от ряда других распределительных отношений. Скажем, распределение хозяйствующим субъектом своего чистого дохода (т. е. дохода, оставшегося после уплаты налогов и других обязательных платежей) производится им по собственному усмотрению актом внутренней саморегуляции или в силу договора. Так, хозяйствующий субъект может вложить свои денежные средства в качестве доли в уставный капитал другого юридического лица. Однако данные распределительные отношения не будут налоговыми - здесь отсутствует принудительное воздействие со стороны государства.
Таким образом, распределительный характер налоговых отношений предопределен принудительным характером самого налога и является следствием властно-распорядительного воздействия государства на налогоплательщика.
Безусловно, государство может регулировать и неналоговые распределительные отношения хозяйствующих субъектов и граждан в тех или иных экономических или социальных целях. Например, государство может установить для предпринимателей обязанность формирования резервных фондов и нормативы отчислений в них. Обычно такого рода фонды и нормативы отчислений в них устанавливаются для банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и т. п., что объясняется заботой государства о клиентах этих организаций. Здесь имеет место установление обязанности негосударственных субъектов по формированию определенных денежных фондов и порядка их использования, что выражает ограничение государством права частной собственности субъекта на определенную часть его имущества в виде денежных средств. Однако сами денежные средства остаются в собственности хозяйствующего субъекта.
Существует множество других видов распределительных денежных отношений, которые государство в той или иной мере регулирует путем принятия соответствующих юридических актов, превращая данные отношения в правовые отношения. Но при такого рода государственном регулировании распределительных отношений не происходит отчуждения денежных средств хозяйствующих и иных субъектов в пользу государства со сменой формы собственности с частной на государственную, что характерно для налоговых отношений.
Отметим, что согласно распространенному мнению налоговые отношения выражают вторичное распределение национального дохода. В силу этого они в системе распределения валового внутреннего продукта носят характер перераспределительных отношений. Между тем налогообложение начинается (но не заканчивается) уже на первой стадии распределении валового внутреннего продукта. Так, на первой стадии распределения ВВП взимаются такие налоги, как налог с оборота, налог на добавленную стоимость, акцизы. В силу этого налоговые отношения применительно к стадиям распределения указанного продукта могут быть как распределительными, так и перераспределительными.
4. Материальные налоговые отношения носят безэквивалентный характер.
Материальные налоговые отношения опосредуют одностороннее движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме. Этим данные отношения отличаются от экономических отношений, которые опосредуют обмен стоимостями, включая товарно-денежные отношения, где денежная форма стоимости обменивается на товарную. В равной мере движение стоимости в налоговых отношениям не обусловлено последующим возвратом этой стоимости. Этим самым данные отношения отличаются от еще одной разновидности экономических отношений - кредитных отношений.
Как уже было сказано выше, существует множество теорий, призванных доказать, что налог есть плата за оказанные гражданам государственные услуги (теории обмена) и что налоги имеют социально возвратный характер, т. е. деньги, уплаченные государству налогоплательщиком, возвращаются ему в той или иной форме.
Конечно, нельзя отрицать того факта, что налогоплательщики могут что-то получить и от государства. Однако сами по себе налоговые отношения опосредуют движение денежных средств лишь в одном направлении: от налогоплательщика к государству. И если от государства возвращаются налогоплательщику какие-то суммы, собранные посредством налога, то это осуществляется посредством другой разновидности экономических отношений - отношений по расходованию средств государственного денежного фонда (например, посредством отношения бюджетного финансирования).
5. Материальные налоговые отношения являются разновидностью государственных финансовых отношений.
Посредством материальных налоговых отношений формируется доход государства (осуществляется распределение валового внутреннего продукта в пользу государства). Налоги с материальной точки зрения являются видом государственных доходов. Следовательно, налоговые отношения представляют собой отношения, возникающие в связи с формированием государственных денежных фондов, что укладывается в общее понятие государственных финансов. В этом смысле налоговые отношения всегда представляют собой разновидность финансовых отношений, которые относятся к числу доходных отношений. Отношения, посредством которых формируются негосударственные финансы, даже если они носят обязательный характер в силу установления государства, налоговыми не являются.
6. Материальные налоговые отношения опосредуют смену формы собственности на сумму налогового платежа.
При уплате налога происходит смена формы собственности с частной на государственную.
Выше (глава II §6 Налогообложение и право собственности) мы уже достаточно подробно останавливались на данном вопросе.
Здесь же отметим, налоговые отношения, будучи распределительными отношениями, выражают собой не только акт перераспределения денежных средств налогоплательщиков в пользу государства, но и акт перераспределения собственности в форме обращения частной собственности в государственную. Поэтому налоговые отношения выступают в качестве отношений изменения собственности (с юридической точки зрения - отношений, опосредствующих перенос права собственности на денежные средства с одного субъекта - налогоплательщика - на другого - государство).
7. Материальные налоговые отношения опосредуют безвозвратное изъятие собственности налогоплательщика в виде определенной денежной суммы.
Отметим, что отчуждение имущества в виде денежных средств с переносом права собственности на другое лицо может иметь место и при некоторых других видах денежных отношений (например, при кредитных). Так, заемщик является собственником тех денежных средств, которые он получил по договору займа от заимодателя. Но в то же время заемщик является носителем обязанности передать деньги в сумме, эквивалентной взятой взаймы, в установленный договором срок, а заимодатель имеет право требования к должнику на возврат той суммы денег, которая была предметом займа.
В отличие от этого государство, осуществив изъятие суммы налога, обязательства по возврате этой суммы налогоплательщику не несет.
8. Материальные налоговые отношения обусловлены существованием государства.
Как уже неоднократно подчеркивалось выше, своим рождением налог обязан исключительно государству: нет государства - нет налогов; есть налог - значит обязательно есть государство. Материальное налоговое отношение всегда выражает движение денежных средств от налогоплательщика к государству, выражая смену собственности с частной на государственную. Отсюда: налог является продуктом финансовой деятельности государства. Никакой другой субъект кроме государства не правомочен устанавливать налоги. При этом установление налога производится односторонним волеизъявлением государства. Налоги являются атрибутом государства и выступают его признаком. Они являются основным источником формирования государственных денежных фондов (в первую очередь бюджета - самого значительного государственного денежного фонда). Метод установления налогов выступает основным методом финансовой деятельности государства, посредством которого государство добывает себе денежные средства.
9. Государство выступает обязательным субъектом материального налогового отношения.
Характерной особенностью материальных налоговых отношений выступает то, что государство является субъектом (стороной) данного отношения. Денежное отношение, субъектом которого не выступает государство, не может считаться налоговым, несмотря на то, что оно может быть распределительным, носить безэквивалентный характер, сопровождаться сменой собственности, существовать в правовой форме, т. е. обладать всеми другими признаками материальных налоговых отношений.
10. Материальные налоговые отношения существуют лишь в правовой форме.
Установить налог государство может не иначе, как приняв соответствующий правовой акт. Причем в процессе исторического развития и борьбы общества против налогового произвола государства в демократических странах удалось выйти на формулу, когда налог должен быть установлен нормативным правовым актом в форме закона, т. е. акта, принимаемого представительным органом государства, лишив тем самым такого права исполнительные органы. Причем, нарушение правовой формы налога (скажем, установление налога не законом, а постановлением правительства) не порождает у налогоплательщика как субъекта налогового отношения обязанности по уплате налога. Конституция Республики Казахстан и Налоговый кодекс содержат на этот счет совершенно однозначное правило -обязанность по уплате налога порождает лишь законно установленный налог. Если обязанность по уплате налога не возникает лишь в силу того, что налог установлен правовым актом не того вида, как это требуется, то ни о какой обязанности не может быть даже речи, если налог установлен вообще без правового акта.
Вообще-то государство может отобрать деньги и просто так, способами, мало чем отличающимися от элементарного грабежа. Такое наблюдалось в ранние периоды становления государства, когда обход княжеской дружиной своих подданных с целью сбора податей мало чем отличался от военного похода в соседние страны для получения дани с побежденных. Но с ростом цивилизации все налоги стали облегаться в правовую форму и в настоящее время принцип ни одного налога вйе закона стал непреложным принципом налогообложения любой демократической страны. В Рес-гублике Казахстан, как, впрочем, и в большинстве других демократических стран, этот принцип возведен в разряд конституционного принципа.
Обязанность субъекта по уплате налога носит характер публично-правовой обязанности, которая вытекает непосредственно из закона. Вне юридической обязанности налогоплательщика обеспечить сбор налогов невозможно ни теоретически, ни практически. Поэтому утверждение, согласно которому налог есть порождение закона, не является крылатой фразой, а выступает отображением реальной действительности. В равной мере невозможно представить себе существование налогового отношения, не имеющего правовую форму.
Таковы, по нашему мнению, основные признаки материального налогового отношения как разновидности экономического отношения.
Глава 2. Налоговые отношения и налогооблажение
2.1 Организационные налоговые отношения
Налоговые отношения это отношения, которые возникают в связи с организацией налогообложения и обеспечением нормальной деятельности субъектов, представляющих государство в материальных налоговых отношениях (органов налоговой службы государства, налоговых агентов, сборщиков налогов и т. п.), а также иных лиц, призванных оказывать содействие государству при осуществлении им своей налоговой деятельности (банков и других организаций, осуществляющих продвижение суммы налогового платежа от плательщика к государству, лиц, располагающих информацией о налогоплательщике, и т. п.).
Организационная деятельность в сфере налогообложения безусловно подчинена целям и задачам самого налогообложения. Тем не менее совершенно очевидно, что без своей организационной основы, осуществить сбор и уплату налогов было бы невозможно. Поэтому налоговая деятельность помимо своего материального компонента - установления и взимания налогов - имеет свой организационный компонент - создание и функционирование организационной системы, осуществляющей налогообложение.
В целях создания условий для полного и своевременного исполнения налоговых обязательств государство через издание соответствующих правовых актов наделяет субъектов, участвующих в налогообложении, в частности, в сборе налогов и доведении их до государственных денежных фондов, определенными правами и обязанности, т. е. устанавливает их компетенцию (если это касается государственных органов) и определяет их правовой статус как субъектов организационных налоговых отношений.
Отношения, возникающие между участниками организационного механизма налогообложения, и представляют собой организационные налоговые отношения.
Данные отношения носят надстроечный характер и не являются экономическими. Возникают они в процессе деятельности государства и государственных органов (главным образом, налоговых органов), связанной с созданием и функционированием организационного механизма налогообложения, и призваны содействовать движению сумм налоговых платежей от налогоплательщика к государству как получателю этих сумм.
Характерной особенностью организационных налоговых отношений, существующих между государством в лице соответствующего государственного органа (обычно специализированного налогового органа), с одной стороны, и гражданами и юридическими лицами, с другой, выступает то обстоятельство, что эти отношения могут существовать помимо материального налогового отношения между этими субъектами. Более того, организационные налоговые отношения, существуя самостоятельно в отрыве от своего материального налогового отношения, могут носить весьма длительный и стабильный характер. Так, ведение налогового учета, чему, в частности, способствует по существу поголовная регистрация граждан-налогоплательщиков через систему РНН (регистрационных налоговых номеров), говорит о том, что налоговая связь физического лица с государством носит пожизненный характер (даже если лицо не выступает носителем конкретной обязанности по уплате налога) и является чем-то сродни статусу гражданства. В аналогичном положении находятся и юридические лица, которые не могут ни создаться, ни ликвидироваться без постановки или снятия с налогового учета. При этом налоговые органы государства имеют права контроля за деятельностью таких лиц. И этим правом они обладают даже в ситуации, когда данное лицо не обладает объектом налогообложения, т. е. не является налогоплательщиком в собственном значении этого слова, и не состоит, следовательно, с государством в материальном налоговом отношении. Например, налоговые органы имеют право контроля за расходами физического лица независимо от того, является ли он в действительности налогоплательщиком или нет. А скажем, юридические лица - плательщики корпоративного подоходного налога обязаны предоставлять в налоговые органы отчет о своей деятельности даже в том случае, когда по результатам своей деятельности у них не возникло обязанности по уплате налога.
Понятно, что наделение налоговых органов такими правомочиями преследует цель выявления сокрытия налогоплательщиком объекта налогообложения, и в общем-то нет оснований, чтобы ставить такого рода полномочия под сомнение, - такого рода проверки практикуются во всем мире. Но дело здесь в том, что эти полномочия существуют у государства независимо оттого, является лицо налогоплательщиком или нет (обладает данное лицо объектом налогообложения или нет), исходя лишь из предположения, что оно может быть таковым. Следовательно, данное полномочие государства не вытекает из конкретного материального налогового отношения (если нет объекта налогообложения, то нет и указанного налогового отношения), а находится за его пределами. Но правомочие без правоотношения существовать не может. Значит между государством, с одной стороны, и лицом, которое может быть налогоплательщиком (но скрывает объект налогообложения), а может им вовсе не быть (потому что оно не обладает объектом налогообложения), с другой стороны, имеется еще одно налоговое отношение - организационное, являющееся самостоятельным применительно к материальному налоговому отношению, существование которого обусловлено наличием объекта налогообложения.
В целом налоговое отношение можно определить как общественное отношение, возникающее в процессе осуществления налоговой деятельности государства.
Для уяснения сущности налоговых отношений определенное значение имеет вопрос об отличиях этих отношений от других видов денежных отношений.
В первую очередь рассмотрим вопрос о соотношении налоговых и товарно-денежных отношений, что для юристов имеет немаловажное значение при решении вопроса отграничения налогово-правовых отношений от гражданско-правовых.
Налоговые отношения отличаются (и отграничиваются) от товарно-денежных следующим:
1) товарно-денежные отношения возникают на такой стадии процесса общественного воспроизводства, как обмен; налоговые отношения - на стадии распределения;
2) товарно-денежные отношения, выражая акты Д - Т и Т - Д, имеют два объекта: товар и деньги; налоговые отношения имеют своим объектом только деньги. Правда, налоги могут быть и натуральными. Объектом возникающих при этом налоговых отношений обычно выступает произведенная продукция. Однако для современного периода характерны налоги в денежной форме. Поэтому как финансовая категория налоговые отношения рассматриваются в качестве денежных отношений;
3) товарно-денежные отношения, как и любые другие отношения обмена, эквивалентны (денежная форма стоимости обменивается на свой эквивалент в виде товарной формы стоимости); налоговые отношения -безэквивалентны, выражая одностороннее движение денежной формы стоимости;
4) товарно-денежные отношения являются отношениями экономического равенства - при экономическом неравенстве трудно обеспечить эквивалентность обмена стоимостями, что выступает сущностью данных отношений. Поэтому с правовой точки зрения данные отношения характеризуются равноправием их участников, что обеспечивается приданием им формы гражданско-правовых отношений. Финансовые отношения являются отношениями экономического неравенства, поскольку, выражая одностороннее движение денежной формы стоимости, являются безэквивалентными. В силу этого с правовой точки зрения они выступают отношениями юридического неравноправия, что обеспечивается путем придания им формы финансово-правовых отношений. Иначе говоря, товарно-денежные отношения выступают предметом гражданского права, а экономические налоговые отношения - предметом финансового права;
5) субъектами товарно-денежного отношения являются хозяйствующие субъекты, один из которых в экономическом смысле выступает в качестве продавца, другой - в качестве покупателя; обязательным субъектом налогового отношения выступает государство (в целом либо в лице уполномоченного на то своего органа), которое в данном отношении выступает в качестве политически властвующего субъекта, а не субъекта хозяйствования. Следует иметь в виду, что государство также может выступать в качестве субъекта товарно-денежных отношений, выступая как в роли продавца, так и в роли покупателя. Но с юридической точки зрения такого рода отношения будут гражданско-правовыми, где государство выступает на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Для налоговых правоотношений характерен признак императивности, в соответствии с которым государство выступает в данном правоотношении в качестве властвующего субъекта.
Вопрос о соотношении налоговых и товарно-денежных отношений приобретает особую теоретическую и практическую значимость в связи с тем, что некоторые авторы, необоснованно расширяя понятие налог, включают в него те доходы, которые государство получает, выступая в качестве хозяйствующего субъекта, реализующего или сдающего в наем (аренду) объекты государственной собственности (например, земельные участки или участки недр).
Такой подход, основанный на смешивании налоговых и товарно-денежных отношений, следует считать ошибочным.
Осуществляя реализацию своего имущества, государство, действуя в качестве продавца, выступает субъектом гражданско-правовых отношений, опосредствующих экономические товарно-денежные отношения. Товарно-денежные отношения - это эквивалентные и возмездные отношения, основанные на экономическом равенстве его участников. Гражданско-правовые отношения, выступающие правовой формой товарно-денежных отношений, основаны на юридическом равенстве их участников (т. е. государство-продавец (арендодатель) и покупатель (арендатор) государственного имущества в юридическом смысле равноправны). Экономические налоговые отношения - безэквивалентны и безвозмездны, и основаны на экономическом неравенстве. Налоговые правоотношения, выступающие правовой формой экономических налоговых отношений, фиксируют юридическое неравноправие сторон (государство выступает в качестве властвующего субъекта, налогоплательщик - обязанного). Поэтому сумма денежных средств, уплаченных государству покупателем государственного имущества, никак не может рассматриваться в качестве налогового платежа.
Попутно отметим, что некоторые авторы относят к налоговым платежам и цену, устанавливаемую государством при реализации товаров, производство которых относится к государственной монополии.
В связи с этим следует сказать, что цена является элементом меновых отношений (т. е. тех же самых товарно-денежных отношений), и поэтому налогом, который возникает лишь в сфере распределения, вообще быть не может.
В то же время цена связана с налогообложением главным образом через косвенные налоги, представляющие собой фискальную надбавку к цене товара (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж, налог с оборота). Кроме того, цена является инструментом, посредством которого формируется доход хозяйствующего субъекта, где этот доход вступает в зависимости от вида налога либо в качестве объекта налогообложения, либо в качестве налоговой базы.
Определенный интерес представляет вопрос о соотношении налоговых и кредитных отношений.
Основное отличие налоговых и кредитных отношений заключается в том, что первые опосредуют безвозвратное движение стоимости (деньги идут в одном направлении: от налогоплательщика к государству - и только), вторые - возвратное движение стоимости (деньги в первой своей фазе движутся от кредитора к заемщику, во второй фазе - от заемщика к кредитору).
Определенную значимость вопрос об отличиях налоговых и кредитных отношений приобретает, когда речь идет о государственном кредите, где субъектом кредитного отношения выступает государство.
Вообще-то говоря, такого рода отношения имеют две разновидности: отношения государственного займа, где государство выступает в качестве заемщика (отношения государственного заимствования), и отношения государственного кредитования, где государство выступает в роли заимодателя.
2.2 Государственное заимствование
Основное отличие налоговых отношений от отношений государственного заимствования заключается в следующем.
1. Займы носят возвратный характер, налоги - безвозвратный, так как опосредует одностороннее движение стоимости в денежной форме от плательщика к государству, не сопряженное обязательством государства вернуть эту стоимость.
2. Займы, как правило, носят возмездный характер - за них надо платить. Налоги же не обусловлены никаким встречным обязательством со стороны государства.
3. Налоги являются безусловным и постоянным доходом государства, займы выступают условным и временным его доходом. Получив сумму займа, государство лишь на этот момент увеличивает сумму своего бюджета. При погашении займа государство теряет денег больше, чем когда-то получило.
С этой точки зрения налоги вроде бы выгодней государству - их не надо возвращать, они представляют собой чистый доход государства. Займы же надо возвращать, причем с уплатой вознаграждения (процентов). По этому поводу Поль Мари Годме пишет: Заем влечет за собой известное обременение для государства. Если государство в настоящий момент получает средства, то в будущем оно должно выплатить проценты и обеспечить погашение. А это означает, что, для того чтобы возместить расходы, связанные с займом, государство должно в будущем повышать налоги. Следовательно, заем не является окончательным доходом. Это средства, предоставляемые на время, поскольку их нужно будет возместить. Чтобы облегчить свое положение в настоящее время, налогоплательщики должны будут его ухудшить в будущем. Этим объясняется формула, столь дорогая традиционным финансистам: заем - это средство возложить государственные расходы на будущее поколение0.
4. Государственные займы носят добровольный характер, налоги - принудительный. Как писал еще в 1832 году М. Ф. Орлов: ...свойство налога есть насилие, а свойство займа - свобода0. Отметим, что в принципе может быть и обязательный государственный заем. Такими были, например, взимаемые во время войны так называемые военные займы. Но в нормальных условиях государственные займы являются добровольными. К числу принудительных государственных займов можно отнести установление государством обязанности государственных предприятий (или даже негосударственных субъектов) хранить деньги в государственных банках, где они используются в качестве ресурса для государственных финансов. То же самое можно сказать и по поводу установления государством обязанности для негосударственных субъектов (обычно это касается банков и страховых организаций) по формированию всякого рода резервных и страховых фондов, средства которых они обязаны хранить в государственных банках.
5. При взимании налога происходит видимое уменьшение доходов налогоплательщиков либо прямая утрата его денежных средств, передаваемых государству при самостоятельной уплате налога. Это порождает негативное отношение плательщиков к налогообложению и стремление при всяком удобном случае уклониться от уплаты налога. При размещении государственных займов видимого уменьшения доходов либо денежных средств заимодателей не происходит. Более того, отдавая деньги государству, они пребывают в уверенности, что выгодно разместили свой капитал, обеспечили ему сохранность и даже будут получать с него доходы.
Если иметь в виду два последних признака, то государственные займы имеют бесспорное преимущество перед налогами. Последние приходится собирать силой, и для этого государство, как минимум, вынуждено: а) путем издания правового акта предельно тщательно описывать все элементы налога (объект налогообложения, ставки налога, порядок его уплаты и т. д.); б) содержать специальную службу, отслеживающую исполнение налогоплательщиками своих финансовых обязательств перед государством; в) в случае уклонения от уплаты налога принимать меры по принудительному его взиманию и привлечению виновных к ответственности. От всего этого (по крайней мере, в таких объемах) государство избавлено при размещении государственного займа. Здесь не надо никого заставлять, поскольку заимодатель сам отдает деньги; не надо брать на учет потенциальных плательщиков - фиксируются лишь те, кто вступил в кредитные отношения с государством (причем, при размещении государственного займа путем распространения ценных бумаг на предъявителя, какого-либо персонального учета вообще не ведется); не надо содержать какую-либо специальную государственную службу, следящую за тем, кто и как одалживает свои деньги государству. Словом, сбор денег при государственных займах по сравнению со сбором налогов обходится государству значительно проще и менее хлопотно.
По вопросу соотношения государственных займов с налогами существует несколько теорий. С некоторой долей условности их можно обозначить следующим образом: 1) классическая теория; 2) теория ассимиляции займа и налога; 3) теория перераспределения средств налогоплательщиков в пользу заимодателей; 4) теория заем - стимулятор развития экономики.
Согласно классической теории займы и налоги представляют собой противоположные методы аккумуляции государством денежных средств, что и было показано выше.
Теория ассимиляции займа и налога исходит из того, что их отличия не носят столь существенного характера: то и другое с экономической точки зрения представляет собой разновидность государственного дохода; юридическое принуждение, свойственное налогу, заменяется психологическим принуждением, свойственным займу; и условия налогообложения, и условия займов устанавливаются государством в одностороннем порядке без всякого участия со стороны плательщиков; возвратность займа (в отличие от безвозвратности налога) носит условный характер, поскольку инфляционные процессы, девальвация валюты и рост национального дохода автоматически снижает давление займов на государственные финансы; между государственным расходом (в виде, скажем, социальных выплат) и погашением займов нет принципиальной разницы, поскольку в обеих случаях деньги идут на благо общества в целом.
Смысл теории перераспределения заключается в ответе на вопрос: за счет чего погашать долг, возникший в результате государственных заимствований? Этот долг - а в его состав входит основная сумма займа и вознаграждение за его предоставление (проценты за его использование) - можно погасить за счет новых займов. Но тогда выстраивается классическая, как сейчас принято говорить, финансовая пирамида: чтобы погасить старый долг, надо влезать в новый. Но поскольку сумма долга больше суммы самого займа, так как включает в себя проценты (вознаграждение), то новый заем должен быть крупнее старого. В результате, чтобы погасить старые займы, государству надо делать новые все в большем размере. Но при этом государственный долг все более и более будет возрастать.
Естественно, что до бесконечности такое наращивание долгов продолжаться не может и единственной возможностью, которой обладает государство, чтобы рассчитаться со своими кредитными обязательствами, это использовать свой чистый доход - налоги. В итоге за долги государства перед заимодателями рассчитываются налогоплательщики, то есть в конечном счете займы в будущем превращаются в налоги. Это дает основание некоторым авторам рассматривать займы в качестве антиципированных (взятых наперед, от лат. anticipatio - предвосхищение) налогов.
И совершенно неслучайно, что такая известная в истории финансов личность, как министр финансов французских королей Жан Батист Кольбер (1619 - 1683), был категорическим противником государственных займов. И когда в 1673 г. в связи с ростом военных расходов возобладала точка зрения, согласно которой надо увеличить государственные доходы за счет размещения новых государственных займов, он воскликнул: Ну вот -дорога для займов открыв Что же теперь остановит короля в его расходах? Расчеты по займам потребуют роста налогов, а если у займов не будет границ, то и у налогов их не будет0.
Приведенные выше отличия налогов от займов касаются той разновидности государственного кредита, при котором государство выступает в роли заемщика, т. е. отношений государственного заимствования. Если же говорить о государственном кредите, при котором государство выступает в роли кредитора (заимодателя), то здесь возникают отношения государственного кредитования. Их отличия от налоговых отношений заключаются в следующем.
1. При налогах деньги движутся от плательщика к государства, формируя доход государства. При предоставлении займа деньги движутся от государства к заемщику, выражая расходование государственных денежных фондов. Возврат займа также не выражает в экономическом смысле доход государства, так как имеет место возмещение ранее израсходованных им денежных средств. Доходом в чистом виде будут выступать лишь проценты (вознаграждение) за предоставление кредита.
2. При поступлении денежных средств, собранных посредством налога, в соответствующий государственный денежный фонд налоговое отношение прекращает свое существование, выполнив свою функцию. Отношение государственного кредитования прекращает свое существование лишь при погашении долговых обязательств (возврате заемщиком средств, полученных от государства посредством займа, выплате установленных процентов, уплате неустойки или пени за просрочку погашения займа и т. д.). При налоге имеет место однофазовое движение денежных средств - деньги движутся от налогоплательщика к государству и на этом налог прекращает свое действие; при государственном кредитовании деньги совершают двухфазовое движение: сначала они движутся от государства-кредитора к заемщику, а затем от должника обратно к государству.
3. Налоговое отношение возникает вне воли и желания налогоплательщика, т. е. носит обязательный и принудительный характер. Отношение государственного кредитования возникает исключительно по желанию заемщика - государство не может принудить его получить от него заем, даже если речь идет о заемщиках - государственных субъектах. Речь, разумеется, не идет о навязывании кредита, что иногда случается в практике межгосударственных кредитных отношений. В то же время следует иметь в виду, что в силу недостатка у государства кредитных ресурсов, желающих получить у него кредит (а он обычно носит более льготный характер по сравнению с кредитом частных банков) обычно гораздо больше, чем может это позволить себе государство0.
Основное сходство между налоговыми отношениями и отношениями государственного кредита (в обеих его видах: государственного заимствования и государственного кредитования) заключается ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
Похожие работы
Дисциплины
- Информатика
- Банковское дело
- Оценка бизнеса
- Бухгалтерское дело
- Валеология
- География
- Геология, Геофизика, Геодезия
- Религия
- Общая история
- Журналистика
- Таможенное дело
- История Казахстана
- Финансы
- Законодательство и Право, Криминалистика
- Маркетинг
- Культурология
- Медицина
- Менеджмент
- Нефть, Газ
- Искуство, музыка
- Педагогика
- Психология
- Страхование
- Налоги
- Политология
- Сертификация, стандартизация
- Социология, Демография
- Статистика
- Туризм
- Физика
- Философия
- Химия
- Делопроизводсто
- Экология, Охрана природы, Природопользование
- Экономика
- Литература
- Биология
- Мясо, молочно, вино-водочные продукты
- Земельный кадастр, Недвижимость
- Математика, Геометрия
- Государственное управление
- Архивное дело
- Полиграфия
- Горное дело
- Языковедение, Филология
- Исторические личности
- Автоматизация, Техника
- Экономическая география
- Международные отношения
- ОБЖ (Основы безопасности жизнедеятельности), Защита труда
