ВЫРАБОТКА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ЕЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
4
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...
7
0.1 Место и роль учетной политики в организации бухгалтерского учета
в условиях реализации международных стандартов ... ... ... ... ... ... . ... .
7
0.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей
бухгалтерского и налогового учета ... ... ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ... .
12
2 ВЫРАБОТКА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И АУДИТОРСКАЯ
ПРОВЕРКА ЕЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ... ... .
21
2.1 Экономическая характеристика ГКП на ПХВ Родильный дом №1
и анализ основных показателей его деятельности
21
2.2 Выбор и механизм формирования учетной политики организации
31
2.3 Организация учетной работы ГКП на ПХВ Родильный дом №1 в
соответствии с учетной политикой ... ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ... ...
41
2.4 Аудит учетной политики ГКП на ПХВ Родильный дом №1 ... ... ... .
52
3 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..
60
3.1 Автоматизированная система бухгалтерского учета и
совершенствования учетной политики ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...
60
3.2 Оптимизация использования учетной политики для целей
бухгалтерского и налогового учета ... ... ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ...
66
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ... ... ... ... ... ... . ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...
69
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ... ... ... ... ... ... . ... ... ... ... .
75
ПРИЛОЖЕНИЯ ... ... ... ... ... ... . ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..
77
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы дипломной работы. С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регла - ментации учетного процесса со стороны государства в прошлом в на - стоящее время перешли к разумному сочетанию государственного ре - гулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгал - терского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации само - стоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставлен - ных перед учетом задач.
Ведение бухгалтерского учета в организации строго регламентировано, то есть, подчинено определенным правилам. Существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет. И отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении налогооблагаемой базы и финансовых результатов деятельности организации.
Базой и основой для выработки и формирования учетной политики являются международные стандарты финансовой отчетности (далее МСФО), которые допускают альтернативные способы отражения хозяйственных операций, активов, собственного капитала, обязательств, результатов деятельности.
Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
В соответствии с Законом Республики Казахстан О бухгалтерском учете и финансовой отчетности уполномоченный орган (Министерство финансов Республики Казахстан) разрабатывает и утверждает национальные стандарты бухгалтерского учета и методические рекомендации к ним, принимает нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета и отчетности, не урегулированным МСФО и не противоречащим им. К положениям, не урегулированным МСФО, относятся положения Правил ведения бухгалтерского учета утвержденные Приказом Министерства Финансов Республики Казахстан от 22.06.2007г. №221.
При отсутствии конкретного Международного стандарта финансовой отчетности и Стандарта бухгалтерского учета руководство компании использует свои суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности, принимая во внимание:
- требования и руководства в МСФО финансовой отчетности, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы;
- критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в концепции МСФО;
- решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику.
Посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.
Понимая механизм формирования учетных данных, организация способна воздействовать на статьи своей отчетности, стоимость имущества и финансовые результаты, изменять их в нужном ей направлении. То есть учетная политика при должном умении и желании может превратиться в эффективный инструмент управления финансовыми результатами и величиной начисленных налогов.
Учетная политика является основополагающим фактором учетной системы, а ведь именно в системе бухгалтерского учета формируется богатейшая информационная база, которая используется, всеми потребителями учетной информации.
Актуальность выбранной темы предопределила цель, объект и предмет дипломного исследования.
Цель дипломной работы состоит в изучении выработки учетной политики предприятия и определения путей ее совершенствования.
Задачи дипломной работы.Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:
1) Исследовать нормативно-методические аспекты механизма выработки учетной политики организации;.
2) Проанализировать и оценить эффективность учетной политики анализируемой организации;
3) Разработать рекомендации по совершенствованию учетной политики анализируемой организации
Объектом исследования является учетная политика организации на примере ГКП на ПХВ Родильный дом №1.
Предметом исследования выступают основные аспекты и механизм формирования учетной политики организации.
Информационную базу исследования составили учетная политика, данные финансовой и статистической отчетности организации.
Методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам учетной политики, использовались различные источники: законодательная, научная, учебная, учебно-методическая литература, монографии, сборники статей, журнальные публикации и учетная политика ГКП на ПХВ Родильный дом №1.
Структура дипломной работы: дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложений.
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1 Место и роль учетной политики в организации бухгалтерского учета в условиях реализации международных стандартов
Появление предприятий различных форм собственности, возникновение рыночных структур способствовали необходимости отражения в бухгалтерском учете особенностей конкретного предприятия, то есть к созданию учетной политики на каждом из них.
Впервые положение об учетной политике было введено в США. В 1934 году в условиях отсутствия нормативных актов по бухгалтерскому учету Конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это обстоятельство преследовало цель навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике учета после кризиса 1929 года.
В 1972 году был специальный национальный стандарт, согласно которому правила учетной политики распространялись на все другие компании. Сущность учетной политики заключалась в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних пользователей в учетной информации. В основе этого положения лежал постулат о праве предприятия (в лице его управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования) выбирать и использовать различные методы обобщения. Такое право, однако, было ограничено перечнем допустимых методов, а также обязанностью обеспечить их преемственность в течение отчетного периода и обязанностью раскрыть и разъяснить смену методов. В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие.
Термин учетная политика предприятия вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания accounting policies, употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.
В нашей республике, начиная с 1997 года, порядок формирования учетной политики, цели, сферы деятельности, ее раскрытие определены в стандарте бухгалтерского учета 1 Учетная политика и ее раскрытие.
В экономической литературе приводятся разнообразные определения: Учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени[1,с.44]; ...совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования[ 2,с.24]; ...это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности[3, с.75].
Российские ученые Любушин Н.П., Жаринов В.В дают следующее определение; учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования, т.е. это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия, или реализация метода бухгалтерского учета[4, c.195].
Учетная политика является одним из основных документов, который устанавливает правила ведения бухгалтерского учета в организации. Разрабатывает учетную политику бухгалтер, а утверждает руководитель предприятия своим приказом или распоряжением. В учетной политике принято отражать только те вопросы, решение которых в соответствие с действующим законодательством многовариантно. Например, если у предприятия есть основные средства, то необходимо определить, на основе какого метода вы будите начислять на них амортизацию.
Экономический смысл учетной политики организации сводится к обеспечению формирования и отражения в учете оптимальных финансовых результатов ее деятельности. Финансово - хозяйственная ситуация на предприятии может быть представлена по-разному: без нарушения правил и принципов учета, но путем выделения одних ее сторон и нивелирования других. С разделением налогового, финансового и управленческого учета именно эти возможности учетной политики выходят на первый план.
Еще в конце XIX века многие выдающиеся теоретики бухгалтерского учета стали обращать внимание на возможности использования учета для целей управления. Так, итальянский бухгалтер Э. Пизано высказал мнение, что бухгалтерский учет - это наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы наименьшими средствами достигать наибольшего экономического эффекта[5,c.13].
В стандарте бухгалтерского учета № 1 от 13 ноября 1996г. учетная политика - это совокупность способов, принимаемых руководителем субъекта для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности, в соответствии с их принципами и основами [6, c.5].
Метод бухгалтерского учета как наука сложился 500 лет тому назад и никакой общественно - экономический строй, как показывает практика, не может поменять его. Изменения же происходят только в техническом и организационном плане с целью более рационального и эффективного использования метода бухгалтерского учета. Поэтому международные стандарты предусматривают совокупность не методов и способов ведения бухгалтерского учета, а принципов и правил организации и технологической основы реализации его способов. Поэтому, учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия.
В статье 6 Закона РК О бухгалтерском учете и финансовой отчетности записано, что учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению индивидуальным предпринимателем или организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, международными или национальными стандартами и типовым планом счетов бухгалтерского учета, исходя из их потребностей и особенностей деятельности[7].
В современных условиях в зависимости от целей, поставленных менеджерами фирмы, величина формируемого финансового результата может варьироваться в сторону, как увеличения, так и в сторону уменьшения. Сроки включения затрат в себестоимость, подходы к определению величины отдельных статей затрат, формирование фондов и резервов за счет источников, включаемых в себестоимость, могут существенно занизить потенциальный финансовый результат, подлежащий распределению между собственниками. Это может послужить целям пополнения средств на развитие предприятия.
В то же время, действуя в аналогичной ситуации, но, выбрав иной вариант учетной политики, можно добиться обратного эффекта, если, например, приоритетным в данном периоде является привлечение инвесторов, получение кредитов и т.п.
Каждое предприятие должно иметь свою выбранную учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через финансовую отчетность. Предприятия подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм и др. пользователей финансово-бухгалтерской информации.
Весьма плодотворные последствия для практической бухгалтерии имела разработка идеи учетной политики на предприятии в США. Именно в этой стране учет в наименьшей степени регулируется государственными органами.
Чтобы навести определенный порядок, и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета, Конгресс США в 1934 году поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги.
В дальнейшем во всех экономически развитых странах были разработаны соответствующие национальные стандарты: в Великобритании - в 1971 году, в США - в 1972 году и т.п.
Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др.
Введение в теорию и практику категории учетная политика означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных, существенно меняло статус бухгалтера и его место в управленческой иерархии. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название созидающий учет (Creative Accountind).
Учетная политика - (англ. accounting policy) - совокупность способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, избранных организацией в соответствии с условиями хозяйствования.
Термин учетная политика вошел в казахстанскую практику в конце 80-х начале 90-х годов. Последние пятнадцать лет имели огромное значение для казахстанской бухгалтерии. На наших глазах возникло вместо одной несколько систем учета.
Прежде всего, следует выделить собственно бухгалтерский учет, который теперь многими на западный манер называется финансовым. Он регулируется Министерством финансов Республики Казахстан. Именно оно подготовило Закон РК О бухгалтерском учете и финансовой отчетности от 28 февраля 2007 года № 234-111.
Вторым документом, который довольно жестко организует бухгалтерский (финансовый) учет стал Типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Министра финансов РК от 22 июня 2007г. № 185. Это - своеобразная бухгалтерская Конституция.
Наконец, третьим источником бухгалтерского (финансового) учета в Казахстане являются Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО), привязываемые к Плану счетов, уточняя и развивая его требования.
Принятый в 2001 году Кодекс РК О налогах и других обязательных платежах в бюджет официально ввел так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.
В результате на предприятиях возникают две учётные политики: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером могут исчисляться разные финансовые результаты. Такой подход позволял собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это дало возможность вывести из тени часть доходов, до скрываемых предпринимателями. Как считали составители кодекса не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно.
Существует много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.
Самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РК определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: всё, что потрачено суть расход.
Налоговый кодекс РК последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы. Последнее правило хорошо известно налоговикам и бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли.
В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы.
Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Однако современный финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке[3]. Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному. С точки зрения здравого смысла - это деньги, полученные от продажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.
Важность регулирования величин выручки и себестоимости продукции для получения максимальных прибылей предприниматели и бухгалтеры поняли давно, и умело применяли различные приемы. К сожалению, как и в настоящее время, эти приемы не всегда укладывались в рамки действующего на тот момент законодательства, так как в их основу чаще всего закладывались интересы собственников предприятий. Эти интересы нередко находились в противоречии с необходимостью уплаты налогов с полученных прибылей. Поэтому традиционными способами были искажения (в сторону занижения) сведений о величине полученных доходов от продаж продукции (работ и услуг) и преувеличения понесенных расходов в ходе изготовления продукции и процессе ее реализации.
В настоящее время основой международной гармонизации правил учета и отчетности являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Однако официальные представители Международного центра реформы системы бухгалтерского учета и Комитета по международным стандартам финансовой отчетности полагают, что использование казахстанских стандартов учета для организаций равнозначно растрате своих инвестиционных ресурсов. Нынешняя система ведения бухгалтерского учета и составления отчетности приводит к неэффективному использованию ресурсов, так как не позволяет внешним пользователям отчетности делать своевременные и адекватные выводы о результатах хозяйственной деятельности и финансовом состоянии организаций, что создает дополнительные риски и снижает инвестиционную привлекательность казахстанской экономики. Использование же МСФО позволяет привлекать капитал значительно быстрее и по более низкой цене.
Кроме того, проблема снижения налогового бремени по-прежнему остается актуальной для предприятий в сложившихся экономических условиях. Зачастую предприятия, стремясь уменьшить свои налоговые платежи, используют пробелы в законодательстве либо используют налоговые схемы, связанные с нарушением законов РК. Однако существует способ, который позволяет снизить налоговые платежи, не нарушая при этом никаких нормативных документов, - это использование учетной политики.
Таким образом, учетная политика является инструментарием реализации способов (приемов) метода бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения текущей группировки, итогового обобщения), может отличаться на разных предприятиях.
Учетная политика необходима для единообразного подхода к признанию и отражению операций и событий в финансовой от - четности, что облегчает не только составление финансовой от - четности, но и служит ее пользователям для понимания подходов раскрытия информации, содержащейся в финансовой отчетности.
В настоящее время каждой организации предоставлена возможность составлять свою учетную политику в зависимости от особенности деятельности предприятия. Учетная политика разрабатывается предприятием или аудиторской фирмой на основании Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки.
1.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета
Хозяйствующие субъекты формируют свою учетную политику, основывая ее на национальных бухгалтерских стандартах, действующем законодательстве, затрагивающим вопросы учета, налогообложения, финансовой отчетности. Для того, чтобы быть эффективной, учетная политика должна выработать учетные решения для осуществления как текущих, так и перспективных задач бухгалтерского учета и налогообложения.
Учетная политика - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности.
Согласно положениям МСФО 1 Представление финансовой отчетности: учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [6].
Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета Положение относит способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, и приемы.
Учетная политика предприятия представляет собой средство получения желаемой величины прибыли на законных основаниях. Кроме того, ее можно определить как совокупность способов ведения учета, избранных организацией в качестве соответствующих условиям хозяйствования.
Главная задача учетной политики - объек - тивное отражение деятельности организации, формиро - вание полной и достоверной информации для эффектив - ного управления предприятием.
Учетная политика организации призвана обеспечить реализацию следующих задач:
1. формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -- руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -- инвесторам, кредиторам и др.;
2. обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
3. обеспечение контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации и целесообразностью хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
4.предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости;
5. соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета;
6. контроль за исполнением требований, предъявляемых к составлению достоверной бухгалтерской отчетности;
7. обеспечение единства методики организации и ведения бухгалтерского учета как в организации в целом, так и в ее структурных подразделениях;
8. обеспечение оперативности реагирования системы бухгалтерского учета на изменения законодательных и нормативных актов, а также на изменения условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
9. обеспечение взаимодействия двух систем учета (бухгалтерского и налогового), поскольку они строятся на единых исходных первичных документах, используемых в организации;
10. обеспечение оптимального документооборота для ведения налогового и бухгалтерского учета, позволяющего автоматизировать учетный процесс и разумное использование трудовых ресурсов;
11. формирование оптимальной системы регистров бухгалтерского и налогового учета.
Определение налогового учета дано в Налоговом кодексе:
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом [8].
Как видно из определения, налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные Налоговым кодексом, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.
Действующим законодательством о налогах и сборах установлена система налогового учета, представляющая собой систему обобщения информации об объектах налогообложения для исчисления налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных.
Налоговый учет существует либо как самостоятельная учетная система, либо как дополнительная учетная система по отношению к системе бухгалтерского учета. В последнем случае эти две учетные системы совпадают в части использования данных бухгалтерского учета для налогообложения.Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. При этом применение налогового учета не ограничивается рамками исчисления налога на прибыль. Даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета.
Целями и задачами налогового учета являются:
1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РК о налогах. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:
1) при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;
2) при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Данные налогового учета должны отражать:
1) порядок формирования суммы доходов и расходов;
2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
3) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;
5) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.
Подтверждением данных налогового учета служат:
1) первичные учетные документы;
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РК, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
К способам ведения налогового учета, утверждаемым организацией, относятся:
- методы оценки отдельных видов активов и обязательств организации;
- формы аналитических регистров налогового учета;
- определение налоговой базы и периодичность предоставления
отчетности;
- другие решения, необходимые для организации налогового учета [9].
Законодательство, посвященное налоговому учету, постоянно совершенствуется. При этом законодателем предпринимаются усилия, направленные на уменьшение различий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Для подтверждения расхода налогоплательщик имеет право использовать документы, оформленные не только в соответствии с законодательством РК, но и в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, а именно:
таможенной декларацией,
приказом о командировке,
проездными документами,
отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.
В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы.
Учетную политику для целей бухгалтерского учета составляют, руководствуясь Положением Учетная политика организации.
Из данных налогового учета должно быть ясно:
как определяют доходы и расходы фирмы;
как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;
какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;
как формируют сумму резервов;
каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.
Данные налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета. Справка бухгалтера также является первичным документом.
Таким образом, налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом РК.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Основное назначение и главная задача избранной учетной политики - максимально адекватно отражать деятельность организации, представлять полную, объективную и достоверную информацию о ней.
Организационно-методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Республики Казахстан регла - ментируются Законом РК О бухгалтер - ском учете и финансовой отчетности, Международными и На - циональными стандартами финансовой отчетности [9].
Указанные нормативные правовые документы предусматрива - ют обязанность организаций на основе определенных нормати - вов самостоятельно определять конкретные формы и методы ор - ганизации учетa и контроля исходя из организационно-правовой формы хозяйствовaния, отраслевые особенностей, специфики сферы и характера деятельности и т.д. Эта обязанность воплощается в разработке учетной политики организации на отчетный год. B учетной политике должны быть определены правила и порядок учета приобретения запасов и их оценки, учета затрат на производство и калькулирования се - бестоимости продукции, ее оценки, реализации и др. K составле - нию учетной политики относится также рaзработка рабочего пла - на счетов бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики предполагается имущественнaя обособленность и непрерывность деятельности органи - зации; последовательность применения учетной политики, а так - же временнaя определенность фактoв хозяйственной деятель - ности. Учетнaя политика должна отвечать требованиям полно - ты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рационaльности.
Учетная политика должна обладать достаточностью для уп - равления, контроля, анализа и планирования в предстоящей финансово-хозяйственной деятельности организации. Учетная политика должна находить применение при составлении финан - совой и статистической отчетности, являясь одновременно базой для управленческого и налогового учета. Следует учитывать тре - бования налогового законодательства в части налогового и учета, основой которого являются бухгалтерская документация бухгалтерского учета.
Необходимо учитывать, что принципы бухгалтерского уче - та отличaются от правил налогового учета, c помощью которогo определяются нaлоговые обязательства организации. Принципиaльные отличия между нaлоговой и финансовой от - четностью можно представить, сопоставляя порядок определе - ния налогооблагаемого и бухгалтерского покaзателей дохода.
Порядок определе - ния налогооблагаемого и бухгалтерского покaзателей дохода показан в таблице 1.
Таблица 1 - Сравнение нaлоговой и финансовой от - четностей
Налогооблагаемый доход
Бухгалтерский доход
1. Формирование дохода осуществляется согласно налоговому законодательству и исключает альтернативные методы определения дохода
Формирование дохода осущест - вляется исходя из принципов учет - ной политики и стандартов, пред - усматривающих альтернативные методы определения дохода
2. Регулируется налоговой политикой государства
Не требуют радикального регулирования в силу неизменности -
3. Расчет осуществляется без применения специальных регистров на основе бухгалтерской документации
Учет осуществляется в специаль - -ных учетных регистрах с обобще - нием в Главной книге и балансе
Примечание - Нурсейтов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях.
Необходимо учитывать, что принципы бухгалтерского уче - та отличaются от правил налогового учета, c помощью которогo определяются нaлоговые обязательства организации. Принципиaльные отличия между нaлоговой и финансовой от - четностью можно представить, сопоставляя порядок определе - ния налогооблагаемого и бухгалтерского покaзателей дохода.
Несмотря на различные подходы в определении налогооблагаемого дохода и дохода от хозяйственной деятельности организа - ции, бухгалтерский учет является основой не только для налого - вого учета, но и управленческого учета, что показано в таблице 2.
Таблица 2 - Система бухгалтерского уче - та
Финансовый учет
учет
Налоговый
учет
Управленческий
учет
Показывает состояние имущества, обязательств, собственного
капитала и результаты деятельности в денежном выражении на основе двойной записи, с целью формирования финансовой отчетности установленной формы.
Определяет на основе данных бухгалтерского учета, группируемых и корректируемых в соответствии с требованиями налогового законодательства, налоговую базу,
налоговые обязательства организации.
Отражает в разных из - мерителях информа - цию по хозяйствен - ным процессам и операциям с целью управления или контроля, анализа отклоне - ний от норм, создания базы для корректиров - ки бизнес-плана.
Примечание - Нурсейтов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях.
Итак, под учетной политикой организации понима - ется выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостноro измерения, те - кущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся ме - тоды группировки и оценки фактов хозяйственной деятель - ности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота и инвентаризации, способы применения сче - тов бухгалтерского учета,системы регистров бухгалтерского уче - та, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Предварительно, до формирования учетной политики, необходимо знание объе - ма финансовой информации, ее назначение для целей отчетно - сти, налогообложения, управления и контроля хозяйственной де - ятельности организации, а также сроки ее формирования.
Учетная поли - тика должна применяться в полной мере и объеме, изменение ее в течение отчетного периода не допускается.
Условия и требования применения учетной политики:
- имущественная обособленность организации, т.е. в балан - се организации отражаются активы и обязательства, принадле - жащие этой организации. Активы и обязательства собственни - ков организации (учредителей) и других субъектов учитывают - ся обособленно;
- непрерывность деятельности организации, свидетельс - твующая о том, что организация намерена продолжать деятель - ность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения или необходимость в ликвидации или существенного сокращения де - ятельности. Следовательно, исполнение обязательств будет ис - полняться по существующим правилам, порядку ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
ВВЕДЕНИЕ
4
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...
7
0.1 Место и роль учетной политики в организации бухгалтерского учета
в условиях реализации международных стандартов ... ... ... ... ... ... . ... .
7
0.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей
бухгалтерского и налогового учета ... ... ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ... .
12
2 ВЫРАБОТКА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И АУДИТОРСКАЯ
ПРОВЕРКА ЕЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ... ... .
21
2.1 Экономическая характеристика ГКП на ПХВ Родильный дом №1
и анализ основных показателей его деятельности
21
2.2 Выбор и механизм формирования учетной политики организации
31
2.3 Организация учетной работы ГКП на ПХВ Родильный дом №1 в
соответствии с учетной политикой ... ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ... ...
41
2.4 Аудит учетной политики ГКП на ПХВ Родильный дом №1 ... ... ... .
52
3 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..
60
3.1 Автоматизированная система бухгалтерского учета и
совершенствования учетной политики ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...
60
3.2 Оптимизация использования учетной политики для целей
бухгалтерского и налогового учета ... ... ... ... ... ... ... .. ... ... ... ... ... ... ...
66
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ... ... ... ... ... ... . ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...
69
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ... ... ... ... ... ... . ... ... ... ... .
75
ПРИЛОЖЕНИЯ ... ... ... ... ... ... . ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ..
77
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы дипломной работы. С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регла - ментации учетного процесса со стороны государства в прошлом в на - стоящее время перешли к разумному сочетанию государственного ре - гулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгал - терского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации само - стоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставлен - ных перед учетом задач.
Ведение бухгалтерского учета в организации строго регламентировано, то есть, подчинено определенным правилам. Существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет. И отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении налогооблагаемой базы и финансовых результатов деятельности организации.
Базой и основой для выработки и формирования учетной политики являются международные стандарты финансовой отчетности (далее МСФО), которые допускают альтернативные способы отражения хозяйственных операций, активов, собственного капитала, обязательств, результатов деятельности.
Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
В соответствии с Законом Республики Казахстан О бухгалтерском учете и финансовой отчетности уполномоченный орган (Министерство финансов Республики Казахстан) разрабатывает и утверждает национальные стандарты бухгалтерского учета и методические рекомендации к ним, принимает нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета и отчетности, не урегулированным МСФО и не противоречащим им. К положениям, не урегулированным МСФО, относятся положения Правил ведения бухгалтерского учета утвержденные Приказом Министерства Финансов Республики Казахстан от 22.06.2007г. №221.
При отсутствии конкретного Международного стандарта финансовой отчетности и Стандарта бухгалтерского учета руководство компании использует свои суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности, принимая во внимание:
- требования и руководства в МСФО финансовой отчетности, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы;
- критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в концепции МСФО;
- решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику.
Посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.
Понимая механизм формирования учетных данных, организация способна воздействовать на статьи своей отчетности, стоимость имущества и финансовые результаты, изменять их в нужном ей направлении. То есть учетная политика при должном умении и желании может превратиться в эффективный инструмент управления финансовыми результатами и величиной начисленных налогов.
Учетная политика является основополагающим фактором учетной системы, а ведь именно в системе бухгалтерского учета формируется богатейшая информационная база, которая используется, всеми потребителями учетной информации.
Актуальность выбранной темы предопределила цель, объект и предмет дипломного исследования.
Цель дипломной работы состоит в изучении выработки учетной политики предприятия и определения путей ее совершенствования.
Задачи дипломной работы.Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:
1) Исследовать нормативно-методические аспекты механизма выработки учетной политики организации;.
2) Проанализировать и оценить эффективность учетной политики анализируемой организации;
3) Разработать рекомендации по совершенствованию учетной политики анализируемой организации
Объектом исследования является учетная политика организации на примере ГКП на ПХВ Родильный дом №1.
Предметом исследования выступают основные аспекты и механизм формирования учетной политики организации.
Информационную базу исследования составили учетная политика, данные финансовой и статистической отчетности организации.
Методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам учетной политики, использовались различные источники: законодательная, научная, учебная, учебно-методическая литература, монографии, сборники статей, журнальные публикации и учетная политика ГКП на ПХВ Родильный дом №1.
Структура дипломной работы: дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложений.
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1 Место и роль учетной политики в организации бухгалтерского учета в условиях реализации международных стандартов
Появление предприятий различных форм собственности, возникновение рыночных структур способствовали необходимости отражения в бухгалтерском учете особенностей конкретного предприятия, то есть к созданию учетной политики на каждом из них.
Впервые положение об учетной политике было введено в США. В 1934 году в условиях отсутствия нормативных актов по бухгалтерскому учету Конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это обстоятельство преследовало цель навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике учета после кризиса 1929 года.
В 1972 году был специальный национальный стандарт, согласно которому правила учетной политики распространялись на все другие компании. Сущность учетной политики заключалась в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних пользователей в учетной информации. В основе этого положения лежал постулат о праве предприятия (в лице его управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования) выбирать и использовать различные методы обобщения. Такое право, однако, было ограничено перечнем допустимых методов, а также обязанностью обеспечить их преемственность в течение отчетного периода и обязанностью раскрыть и разъяснить смену методов. В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие.
Термин учетная политика предприятия вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания accounting policies, употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.
В нашей республике, начиная с 1997 года, порядок формирования учетной политики, цели, сферы деятельности, ее раскрытие определены в стандарте бухгалтерского учета 1 Учетная политика и ее раскрытие.
В экономической литературе приводятся разнообразные определения: Учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени[1,с.44]; ...совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования[ 2,с.24]; ...это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности[3, с.75].
Российские ученые Любушин Н.П., Жаринов В.В дают следующее определение; учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования, т.е. это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия, или реализация метода бухгалтерского учета[4, c.195].
Учетная политика является одним из основных документов, который устанавливает правила ведения бухгалтерского учета в организации. Разрабатывает учетную политику бухгалтер, а утверждает руководитель предприятия своим приказом или распоряжением. В учетной политике принято отражать только те вопросы, решение которых в соответствие с действующим законодательством многовариантно. Например, если у предприятия есть основные средства, то необходимо определить, на основе какого метода вы будите начислять на них амортизацию.
Экономический смысл учетной политики организации сводится к обеспечению формирования и отражения в учете оптимальных финансовых результатов ее деятельности. Финансово - хозяйственная ситуация на предприятии может быть представлена по-разному: без нарушения правил и принципов учета, но путем выделения одних ее сторон и нивелирования других. С разделением налогового, финансового и управленческого учета именно эти возможности учетной политики выходят на первый план.
Еще в конце XIX века многие выдающиеся теоретики бухгалтерского учета стали обращать внимание на возможности использования учета для целей управления. Так, итальянский бухгалтер Э. Пизано высказал мнение, что бухгалтерский учет - это наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы наименьшими средствами достигать наибольшего экономического эффекта[5,c.13].
В стандарте бухгалтерского учета № 1 от 13 ноября 1996г. учетная политика - это совокупность способов, принимаемых руководителем субъекта для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности, в соответствии с их принципами и основами [6, c.5].
Метод бухгалтерского учета как наука сложился 500 лет тому назад и никакой общественно - экономический строй, как показывает практика, не может поменять его. Изменения же происходят только в техническом и организационном плане с целью более рационального и эффективного использования метода бухгалтерского учета. Поэтому международные стандарты предусматривают совокупность не методов и способов ведения бухгалтерского учета, а принципов и правил организации и технологической основы реализации его способов. Поэтому, учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия.
В статье 6 Закона РК О бухгалтерском учете и финансовой отчетности записано, что учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению индивидуальным предпринимателем или организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, международными или национальными стандартами и типовым планом счетов бухгалтерского учета, исходя из их потребностей и особенностей деятельности[7].
В современных условиях в зависимости от целей, поставленных менеджерами фирмы, величина формируемого финансового результата может варьироваться в сторону, как увеличения, так и в сторону уменьшения. Сроки включения затрат в себестоимость, подходы к определению величины отдельных статей затрат, формирование фондов и резервов за счет источников, включаемых в себестоимость, могут существенно занизить потенциальный финансовый результат, подлежащий распределению между собственниками. Это может послужить целям пополнения средств на развитие предприятия.
В то же время, действуя в аналогичной ситуации, но, выбрав иной вариант учетной политики, можно добиться обратного эффекта, если, например, приоритетным в данном периоде является привлечение инвесторов, получение кредитов и т.п.
Каждое предприятие должно иметь свою выбранную учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через финансовую отчетность. Предприятия подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм и др. пользователей финансово-бухгалтерской информации.
Весьма плодотворные последствия для практической бухгалтерии имела разработка идеи учетной политики на предприятии в США. Именно в этой стране учет в наименьшей степени регулируется государственными органами.
Чтобы навести определенный порядок, и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета, Конгресс США в 1934 году поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги.
В дальнейшем во всех экономически развитых странах были разработаны соответствующие национальные стандарты: в Великобритании - в 1971 году, в США - в 1972 году и т.п.
Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др.
Введение в теорию и практику категории учетная политика означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных, существенно меняло статус бухгалтера и его место в управленческой иерархии. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название созидающий учет (Creative Accountind).
Учетная политика - (англ. accounting policy) - совокупность способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, избранных организацией в соответствии с условиями хозяйствования.
Термин учетная политика вошел в казахстанскую практику в конце 80-х начале 90-х годов. Последние пятнадцать лет имели огромное значение для казахстанской бухгалтерии. На наших глазах возникло вместо одной несколько систем учета.
Прежде всего, следует выделить собственно бухгалтерский учет, который теперь многими на западный манер называется финансовым. Он регулируется Министерством финансов Республики Казахстан. Именно оно подготовило Закон РК О бухгалтерском учете и финансовой отчетности от 28 февраля 2007 года № 234-111.
Вторым документом, который довольно жестко организует бухгалтерский (финансовый) учет стал Типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Министра финансов РК от 22 июня 2007г. № 185. Это - своеобразная бухгалтерская Конституция.
Наконец, третьим источником бухгалтерского (финансового) учета в Казахстане являются Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО), привязываемые к Плану счетов, уточняя и развивая его требования.
Принятый в 2001 году Кодекс РК О налогах и других обязательных платежах в бюджет официально ввел так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.
В результате на предприятиях возникают две учётные политики: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером могут исчисляться разные финансовые результаты. Такой подход позволял собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это дало возможность вывести из тени часть доходов, до скрываемых предпринимателями. Как считали составители кодекса не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно.
Существует много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.
Самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РК определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: всё, что потрачено суть расход.
Налоговый кодекс РК последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы. Последнее правило хорошо известно налоговикам и бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли.
В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы.
Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Однако современный финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке[3]. Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному. С точки зрения здравого смысла - это деньги, полученные от продажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.
Важность регулирования величин выручки и себестоимости продукции для получения максимальных прибылей предприниматели и бухгалтеры поняли давно, и умело применяли различные приемы. К сожалению, как и в настоящее время, эти приемы не всегда укладывались в рамки действующего на тот момент законодательства, так как в их основу чаще всего закладывались интересы собственников предприятий. Эти интересы нередко находились в противоречии с необходимостью уплаты налогов с полученных прибылей. Поэтому традиционными способами были искажения (в сторону занижения) сведений о величине полученных доходов от продаж продукции (работ и услуг) и преувеличения понесенных расходов в ходе изготовления продукции и процессе ее реализации.
В настоящее время основой международной гармонизации правил учета и отчетности являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Однако официальные представители Международного центра реформы системы бухгалтерского учета и Комитета по международным стандартам финансовой отчетности полагают, что использование казахстанских стандартов учета для организаций равнозначно растрате своих инвестиционных ресурсов. Нынешняя система ведения бухгалтерского учета и составления отчетности приводит к неэффективному использованию ресурсов, так как не позволяет внешним пользователям отчетности делать своевременные и адекватные выводы о результатах хозяйственной деятельности и финансовом состоянии организаций, что создает дополнительные риски и снижает инвестиционную привлекательность казахстанской экономики. Использование же МСФО позволяет привлекать капитал значительно быстрее и по более низкой цене.
Кроме того, проблема снижения налогового бремени по-прежнему остается актуальной для предприятий в сложившихся экономических условиях. Зачастую предприятия, стремясь уменьшить свои налоговые платежи, используют пробелы в законодательстве либо используют налоговые схемы, связанные с нарушением законов РК. Однако существует способ, который позволяет снизить налоговые платежи, не нарушая при этом никаких нормативных документов, - это использование учетной политики.
Таким образом, учетная политика является инструментарием реализации способов (приемов) метода бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения текущей группировки, итогового обобщения), может отличаться на разных предприятиях.
Учетная политика необходима для единообразного подхода к признанию и отражению операций и событий в финансовой от - четности, что облегчает не только составление финансовой от - четности, но и служит ее пользователям для понимания подходов раскрытия информации, содержащейся в финансовой отчетности.
В настоящее время каждой организации предоставлена возможность составлять свою учетную политику в зависимости от особенности деятельности предприятия. Учетная политика разрабатывается предприятием или аудиторской фирмой на основании Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки.
1.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета
Хозяйствующие субъекты формируют свою учетную политику, основывая ее на национальных бухгалтерских стандартах, действующем законодательстве, затрагивающим вопросы учета, налогообложения, финансовой отчетности. Для того, чтобы быть эффективной, учетная политика должна выработать учетные решения для осуществления как текущих, так и перспективных задач бухгалтерского учета и налогообложения.
Учетная политика - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности.
Согласно положениям МСФО 1 Представление финансовой отчетности: учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [6].
Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета Положение относит способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, и приемы.
Учетная политика предприятия представляет собой средство получения желаемой величины прибыли на законных основаниях. Кроме того, ее можно определить как совокупность способов ведения учета, избранных организацией в качестве соответствующих условиям хозяйствования.
Главная задача учетной политики - объек - тивное отражение деятельности организации, формиро - вание полной и достоверной информации для эффектив - ного управления предприятием.
Учетная политика организации призвана обеспечить реализацию следующих задач:
1. формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -- руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -- инвесторам, кредиторам и др.;
2. обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
3. обеспечение контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации и целесообразностью хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
4.предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости;
5. соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета;
6. контроль за исполнением требований, предъявляемых к составлению достоверной бухгалтерской отчетности;
7. обеспечение единства методики организации и ведения бухгалтерского учета как в организации в целом, так и в ее структурных подразделениях;
8. обеспечение оперативности реагирования системы бухгалтерского учета на изменения законодательных и нормативных актов, а также на изменения условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
9. обеспечение взаимодействия двух систем учета (бухгалтерского и налогового), поскольку они строятся на единых исходных первичных документах, используемых в организации;
10. обеспечение оптимального документооборота для ведения налогового и бухгалтерского учета, позволяющего автоматизировать учетный процесс и разумное использование трудовых ресурсов;
11. формирование оптимальной системы регистров бухгалтерского и налогового учета.
Определение налогового учета дано в Налоговом кодексе:
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом [8].
Как видно из определения, налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные Налоговым кодексом, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.
Действующим законодательством о налогах и сборах установлена система налогового учета, представляющая собой систему обобщения информации об объектах налогообложения для исчисления налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных.
Налоговый учет существует либо как самостоятельная учетная система, либо как дополнительная учетная система по отношению к системе бухгалтерского учета. В последнем случае эти две учетные системы совпадают в части использования данных бухгалтерского учета для налогообложения.Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. При этом применение налогового учета не ограничивается рамками исчисления налога на прибыль. Даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета.
Целями и задачами налогового учета являются:
1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РК о налогах. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:
1) при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;
2) при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Данные налогового учета должны отражать:
1) порядок формирования суммы доходов и расходов;
2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
3) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;
5) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.
Подтверждением данных налогового учета служат:
1) первичные учетные документы;
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РК, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
К способам ведения налогового учета, утверждаемым организацией, относятся:
- методы оценки отдельных видов активов и обязательств организации;
- формы аналитических регистров налогового учета;
- определение налоговой базы и периодичность предоставления
отчетности;
- другие решения, необходимые для организации налогового учета [9].
Законодательство, посвященное налоговому учету, постоянно совершенствуется. При этом законодателем предпринимаются усилия, направленные на уменьшение различий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Для подтверждения расхода налогоплательщик имеет право использовать документы, оформленные не только в соответствии с законодательством РК, но и в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, а именно:
таможенной декларацией,
приказом о командировке,
проездными документами,
отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.
В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы.
Учетную политику для целей бухгалтерского учета составляют, руководствуясь Положением Учетная политика организации.
Из данных налогового учета должно быть ясно:
как определяют доходы и расходы фирмы;
как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;
какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;
как формируют сумму резервов;
каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.
Данные налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета. Справка бухгалтера также является первичным документом.
Таким образом, налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом РК.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Основное назначение и главная задача избранной учетной политики - максимально адекватно отражать деятельность организации, представлять полную, объективную и достоверную информацию о ней.
Организационно-методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Республики Казахстан регла - ментируются Законом РК О бухгалтер - ском учете и финансовой отчетности, Международными и На - циональными стандартами финансовой отчетности [9].
Указанные нормативные правовые документы предусматрива - ют обязанность организаций на основе определенных нормати - вов самостоятельно определять конкретные формы и методы ор - ганизации учетa и контроля исходя из организационно-правовой формы хозяйствовaния, отраслевые особенностей, специфики сферы и характера деятельности и т.д. Эта обязанность воплощается в разработке учетной политики организации на отчетный год. B учетной политике должны быть определены правила и порядок учета приобретения запасов и их оценки, учета затрат на производство и калькулирования се - бестоимости продукции, ее оценки, реализации и др. K составле - нию учетной политики относится также рaзработка рабочего пла - на счетов бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики предполагается имущественнaя обособленность и непрерывность деятельности органи - зации; последовательность применения учетной политики, а так - же временнaя определенность фактoв хозяйственной деятель - ности. Учетнaя политика должна отвечать требованиям полно - ты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рационaльности.
Учетная политика должна обладать достаточностью для уп - равления, контроля, анализа и планирования в предстоящей финансово-хозяйственной деятельности организации. Учетная политика должна находить применение при составлении финан - совой и статистической отчетности, являясь одновременно базой для управленческого и налогового учета. Следует учитывать тре - бования налогового законодательства в части налогового и учета, основой которого являются бухгалтерская документация бухгалтерского учета.
Необходимо учитывать, что принципы бухгалтерского уче - та отличaются от правил налогового учета, c помощью которогo определяются нaлоговые обязательства организации. Принципиaльные отличия между нaлоговой и финансовой от - четностью можно представить, сопоставляя порядок определе - ния налогооблагаемого и бухгалтерского покaзателей дохода.
Порядок определе - ния налогооблагаемого и бухгалтерского покaзателей дохода показан в таблице 1.
Таблица 1 - Сравнение нaлоговой и финансовой от - четностей
Налогооблагаемый доход
Бухгалтерский доход
1. Формирование дохода осуществляется согласно налоговому законодательству и исключает альтернативные методы определения дохода
Формирование дохода осущест - вляется исходя из принципов учет - ной политики и стандартов, пред - усматривающих альтернативные методы определения дохода
2. Регулируется налоговой политикой государства
Не требуют радикального регулирования в силу неизменности -
3. Расчет осуществляется без применения специальных регистров на основе бухгалтерской документации
Учет осуществляется в специаль - -ных учетных регистрах с обобще - нием в Главной книге и балансе
Примечание - Нурсейтов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях.
Необходимо учитывать, что принципы бухгалтерского уче - та отличaются от правил налогового учета, c помощью которогo определяются нaлоговые обязательства организации. Принципиaльные отличия между нaлоговой и финансовой от - четностью можно представить, сопоставляя порядок определе - ния налогооблагаемого и бухгалтерского покaзателей дохода.
Несмотря на различные подходы в определении налогооблагаемого дохода и дохода от хозяйственной деятельности организа - ции, бухгалтерский учет является основой не только для налого - вого учета, но и управленческого учета, что показано в таблице 2.
Таблица 2 - Система бухгалтерского уче - та
Финансовый учет
учет
Налоговый
учет
Управленческий
учет
Показывает состояние имущества, обязательств, собственного
капитала и результаты деятельности в денежном выражении на основе двойной записи, с целью формирования финансовой отчетности установленной формы.
Определяет на основе данных бухгалтерского учета, группируемых и корректируемых в соответствии с требованиями налогового законодательства, налоговую базу,
налоговые обязательства организации.
Отражает в разных из - мерителях информа - цию по хозяйствен - ным процессам и операциям с целью управления или контроля, анализа отклоне - ний от норм, создания базы для корректиров - ки бизнес-плана.
Примечание - Нурсейтов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях.
Итак, под учетной политикой организации понима - ется выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостноro измерения, те - кущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся ме - тоды группировки и оценки фактов хозяйственной деятель - ности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота и инвентаризации, способы применения сче - тов бухгалтерского учета,системы регистров бухгалтерского уче - та, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Предварительно, до формирования учетной политики, необходимо знание объе - ма финансовой информации, ее назначение для целей отчетно - сти, налогообложения, управления и контроля хозяйственной де - ятельности организации, а также сроки ее формирования.
Учетная поли - тика должна применяться в полной мере и объеме, изменение ее в течение отчетного периода не допускается.
Условия и требования применения учетной политики:
- имущественная обособленность организации, т.е. в балан - се организации отражаются активы и обязательства, принадле - жащие этой организации. Активы и обязательства собственни - ков организации (учредителей) и других субъектов учитывают - ся обособленно;
- непрерывность деятельности организации, свидетельс - твующая о том, что организация намерена продолжать деятель - ность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения или необходимость в ликвидации или существенного сокращения де - ятельности. Следовательно, исполнение обязательств будет ис - полняться по существующим правилам, порядку ... продолжение
Вы можете абсолютно на бесплатной основе полностью просмотреть эту работу через наше приложение.
Похожие работы
Дисциплины
- Информатика
- Банковское дело
- Оценка бизнеса
- Бухгалтерское дело
- Валеология
- География
- Геология, Геофизика, Геодезия
- Религия
- Общая история
- Журналистика
- Таможенное дело
- История Казахстана
- Финансы
- Законодательство и Право, Криминалистика
- Маркетинг
- Культурология
- Медицина
- Менеджмент
- Нефть, Газ
- Искуство, музыка
- Педагогика
- Психология
- Страхование
- Налоги
- Политология
- Сертификация, стандартизация
- Социология, Демография
- Статистика
- Туризм
- Физика
- Философия
- Химия
- Делопроизводсто
- Экология, Охрана природы, Природопользование
- Экономика
- Литература
- Биология
- Мясо, молочно, вино-водочные продукты
- Земельный кадастр, Недвижимость
- Математика, Геометрия
- Государственное управление
- Архивное дело
- Полиграфия
- Горное дело
- Языковедение, Филология
- Исторические личности
- Автоматизация, Техника
- Экономическая география
- Международные отношения
- ОБЖ (Основы безопасности жизнедеятельности), Защита труда
